Stan faktyczny

Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego (organ pierwszej instancji), jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy) stanęły na stanowisku, iż należy przedłużyć Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. jako przyczynę przedłużenia wskazując wątpliwości w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jednocześnie podkreślić należy, iż organ pierwszej instancji wydał dwa postanowienia wobec konieczności uzupełnienia rozstrzygnięcia z 5.11.2015 r. o oznaczenie terminu przedłużenia podatku („do 30.4.2017 r.”) oraz o pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia. Powyższe uzupełnienie zostało uznane przez organ odwoławczy za prawidłowe.

4 moduły Systemu Legalis z Bazą prawa i orzecznictwa od 150 zł netto/m-c Sprawdź

Zarzuty Skarżącej

W skardze do WSA w Lublinie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie m.in.: art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: OrdPU), przez uznanie, że dokonane przez organ pierwszej instancji uzupełnienie postanowienia było prawidłowe, co skutkowało utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia stanowiącego próbę obejścia przepisów prawa i bezpodstawne uzupełnienie kompletnego, lecz wadliwego postanowienia, w celu naprawienia popełnionego uchybienia i pozbawienia należnych środków pieniężnych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie.

Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez WSA w Lublinie postanowienie z 5.11.2015 r., zawierające oznaczenie terminu zwrotu podatku „do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia”, uzupełnione następnie postanowieniem z 22.12.2016 r., zawierającym datę dzienną, tj. „do 30.4.2017 r.”, czyniło zadość wskazaniom zawartym w uchwale NSA z 24.10.2016 r. (I FPS 2/16, Legalis), wobec czego skarga nie jest zasadna.

Skarga kasacyjna

Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: PostAdmU), zarzuciła m.in. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU w zw. z art. 213 § 1 i 2 w zw. z art. 219 i art. 121 § 1 OrdPU, przez nieuchylenie postanowienia w sytuacji, gdy dokonane przez organ pierwszej instancji uzupełnienie postanowienia było wadliwe i stanowiło próbę obejścia przepisów prawa, poprzez bezpodstawne uzupełnienie kompletnego, lecz wadliwego postanowienia, w celu naprawienia popełnionego uchybienia i pozbawienia Skarżącej należnych jej środków pieniężnych. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Z uzasadnienia NSA

Na wstępie NSA stwierdził, że przedmiotem sporu jest ocena zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczących zarówno postanowienia z 5.11.2015 r., którym ww. organ przedłużył zwrot podatku „do czasu ostatecznej weryfikacji zasadności zwrotu”, jak też postanowienia z 22.12.2016 r., którym uzupełniono pierwsze postanowienie o wskazanie m.in. daty przedłużenia zwrotu podatku „do 30.4.2017 r.”. Powyższe NSA uzasadnił tym, że konstrukcja instytucji uzupełnienia postanowienia powoduje, że orzeczenie o uzupełnieniu lub jego odmowa nie ma samodzielnego bytu prawnego, a pozostaje częścią aktu administracyjnego. W szczególności dzieli losy tego aktu w postępowaniu odwoławczym.

Następnie NSA podkreślił, iż organ pierwszej instancji, uzupełniając postanowienie w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku, wskazał na brak konkretnej daty tego przedłużenia w pierwotnym postanowieniu. Zdaniem NSA w takiej sytuacji nie zachodzą przesłanki określone w art. 213 § 1 OrdPU.

Po pierwsze, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5.11.2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zawierało rozstrzygnięcie, tyle, że zostało ono wadliwie skonstruowane, bowiem nie podawało konkretnej daty kalendarzowej przedłużenia terminu, tylko moment przyszły, uzależniony od innych zdarzeń, co do których nie można było też wskazać, w jakiej dacie się ziszczą. Zatem ww. postanowienie było kompletne, zawierało wszystkie elementy postanowienia wskazane w art. 217 § 1 i § 2 OrdPU, poza wadliwym pouczeniem co do możliwości zażalenia (co w niniejszej sprawie nie jest sporne). Aby skutecznie dokonać uzupełnienia rozstrzygnięcia należy wykazać, że postanowienie zawiera braki określone w art. 213 § 1 w zw. z art. 217 oraz 219 OrdPU a tych braków w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w ww. postanowieniu nie było.

Po drugie, NSA – odnosząc się do stanu sprawy i pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej – stwierdził, że należy w pełni zaaprobować pogląd prezentowany w uchwale przywołanej w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji o konieczności precyzyjnego określenia końcowego terminu przedłużenia. W przywołanej powyżej uchwale krytycznie oceniono dopuszczalność stosowania ogólnej formuły przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku, akcentując zarówno unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz ryzyko powstawania przerw w przedłużaniu terminu (w przypadku przerw między poszczególnymi trybami weryfikacji), jak i zagrożenie wynikające ze zjawiska „samouaktualniającego się” postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w związku z przedłużaniem się procesu weryfikacji. Jak trafnie wywiedziono w jednym z orzeczeń NSA – nawiązującym do tez prezentowanych w uchwale – „(…) prawidłową praktyką jest ustalenie przy pierwszym przedłużeniu konkretnej daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji” (wyrok NSA z 26.10.2017 r. I FSK 1347/17, Legalis).

W świetle przedstawionych uwag za prawidłowy należy uznać pogląd, że brak wskazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego konkretnej daty, do której miało nastąpić przedłużenie terminu zwrotu podatku, stanowił istotną wadę prawną, uzasadniającą konieczność wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Jednocześnie podzielić trzeba twierdzenie, że próba sanowania przedmiotowego braku w drodze uzupełnienia postanowienia i wskazania przez organ podatkowy konkretnego dnia, jako terminu końcowego wstrzymania zwrotu podatku, pozostawała bezskuteczna. NSA podkreślił, że art. 213 § 1 i 2 OrdPU, odczytywany w zw. z art. 219 OrdPU, co prawda przewiduje możliwość uzupełnienia postanowienia, niemniej jednak nie oznacza to, że taki kierunek rozstrzygnięcia jest możliwy w odniesieniu do każdego z zaskarżonych zażaleniem postanowień. W ocenie NSA należy zwrócić uwagę na niepodzielność postanowienia wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2020 poz. 106 ze zm.), w którym sposób określenia czasu przedłużenia nie stanowi wyodrębnionego rozstrzygnięcia, a integralną jego część. Z tego względu uchybienie w opisanym zakresie nie może prowadzić do jedynie uzupełnienia (co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku), a jego całkowitej eliminacji.

W zw. z powyższym, NSA uchylił – na podstawie art. 185 § 1 PostAdmU – zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji.

W analizowanym rozstrzygnięciu NSA skupił się na wyjaśnieniu konsekwencji prawnych braku wskazania przez organ podatkowy konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA w tym wyroku powyższe uchybienie organu pierwszej instancji może prowadzić jedynie do całkowitej eliminacji rozstrzygnięcia, nie zaś do jego uzupełnienia w trybie art. art. 213 § 1 i 2 OrdPU w zw. z art. 219 OrdPU. Postanowienie analizowane w niniejszej sprawie (postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT) ma bowiem charakter niepodzielny, a sposób określenia czasu (daty) przedłużenia jest jedynie częścią tego orzeczenia i nie stanowi wyodrębnionego, samodzielnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem NSA tylko wskazanie konkretnej daty przedłużenia daje gwarancję zachowania podstawowych reguł proceduralnych (m.in. zasady, zgodnie z którą można przedłużyć jedynie taki termin, który jeszcze nie upłynął), a także praw podatnika, w tym w szczególności zasady zaufania oraz neutralności VAT.

Pewność stosowania prawa wymaga – w ocenie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Lublinie z 27.9.2017 r. I SA/Lu 542/17, Legalis) – formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Wszystkie aktualności n.ius® po zalogowaniu. Nie posiadasz dostępu? Przetestuj. Sprawdź