Zmiany w minimalnym podatku od nieruchomości komercyjnych w 2019 r.

Jakub Jankowski
 
Od początku 2018 r. w polskim systemie podatkowym obowiązuje dosyć specyficzna i nietypowa danina, jaką niewątpliwie jest konstrukcja tzw. minimalnego podatku od nieruchomości komercyjnych. Podatek ten od samego początku wzbudzał liczne kontrowersje w środowisku podatników inwestujących nieruchomości oraz doktrynie prawa podatkowego. Wobec niniejszej daniny podnoszone były zarzuty co do jej niezgodności z prawem unijnym oraz polską Konstytucją. Wskazywano również na negatywny wpływ podatku na rynek nieruchomości komercyjnych w Polsce. Ustawodawca mając na uwadze liczne uwagi i zastrzeżenia do konstrukcji podatku, zdecydował na nowelizację przepisów i wprowadzenie w tym zakresie istotnych zmian z dniem 1.1.2019 r.
___________________________________________________________________________
 

Stan prawny do 31.12.2018 r.

 

Minimalny podatek od nieruchomości komercyjnych (dalej MPNK) został wprowadzony do systemu podatkowego w ramach nowelizacji przepisów ustawy 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej PDOPrU) oraz ustawy z 26.7.1991 r. podatku dochodowego od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej PDOFizU)[1]. Podatnikami minimalnego podatku od nieruchomości komercyjnych mogą być zarówno podatnicy CIT, jak i PIT, którzy są właścicielami ściśle określonych kategorii nieruchomości (środków trwałych)[2].         

Przedmiotem opodatkowania MPNK jest bycie właścicielem następujących kategorii środków trwałych położonych na terytorium Polski:

  • budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w klasyfikacji środków trwałych jako:
  • centrum handlowe,
  • dom towarowy,
  • samodzielny sklep i butik,
  • pozostały handlowo-usługowy.
  • budynku biurowego sklasyfikowanego w klasyfikacji środków trwałych jako budynek biurowy.

Podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa środka trwałego ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. W przypadku gdy środek trwały stanowi współwłasność podatnika, przy obliczaniu podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji podatnika. Jeżeli jednak środek trwały stanowi współwłasność podatnika i podmiotu powiązanego z podatnikiem w rozumieniu przepisów PDOPrU/PDOFizU przy obliczaniu podstawy opodatkowania przyjmuje się całkowitą wartość początkową tego środka trwałego wynikająca z ewidencji obydwu tych podmiotów. Stawka podatkowa wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Podatnicy MPNK są obowiązani za każdy miesiąc obliczać MPNK i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Kwotę obliczonego za dany miesiąc MPNK można odliczyć od zaliczki na podatek dochodowy (PIT/CIT). W przypadku gdy podatnicy MPNK wpłacają zaliczki kwartalne na podatek dochodowy, odliczeniu podlega MPNK obliczony za miesiące przypadające na dany kwartał. Można nie wpłacać MPNK, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc. Podatnicy MPNK są również zobowiązani w składanym dla celów podatku dochodowego zeznaniu rocznym wykazać środki trwałe, których wartość stanowi podstawę opodatkowania, kwotę należnego i uiszczonego MPNK oraz kwotę dokonanych odliczeń.                
                                                     

Obowiązek zapłaty MPNK nie wystąpi w przypadku:

  • środków trwałych, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych w związku z zaprzestaniem ich wykorzystywania na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane,
  • budynków biurowych (środków trwałych), wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.
 

Zmiany od 1.1.2019 r.[3]

Podatnicy MPNK

 

W przypadku podatników PIT doprecyzowano, że opodatkowaniu MPNK podlegają budynki, które są składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą. W konsekwencji podatnicy PIT rozliczający przychody z najmu jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (tzw. najem prywatny) nie powinni być uznani za podatników MPNK[4]. Opodatkowaniu MPNK powinni zatem podlegać wyłączeni podatnicy PIT rozliczający przychody z najmu nieruchomości w ramach własnej działalności gospodarczej (opodatkowanie według stawki liniowej 19%, bądź na zasadzie stawek progresywnych 18% i 32%).

Ustawa nowelizująca wyłącza z kategorii podatników MPNK podmioty używające nieruchomości na podstawie umowy leasingu finansowego w rozumieniu przepisów PDOFizU/PDOPrU. Stosownie bowiem do nowych regulacji dla uznania leasingobiorcy nieruchomości za podatnika MPNK konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek:

  • budynek został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
  • podmiot oddający budynek do używania dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

W przypadku leasingu finansowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingobiorca, jednkaże nie jest to wystarczające do uznania go za podatnika MPNK. Leasingobiorca nie oddaje bowiem budynku do używania, tylko korzystania z niego na podstawie umowy leasingu[5]. Powyższe wyłączenie należy uznać za świadomy zabieg ustawodawcy, który w treści klauzuli antyabuzywnej wskazał umowę leasingu finansowego jako potencjalny sposób na uniknięcie opodatkowania MPNK.

Przedmiot opodatkowania

 

Przedmiotem opodatkowania MPNK będzie przychód ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

  • stanowi własność albo współwłasność podatnika,
  • został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
  • jest położony na terytorium Polski.

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami przedmiotem opodatkowania MPNK nie jest już więc stricte posiadanie środka trwałego (budynku) na podstawie prawa własności, lecz osiąganie przychodów z takiego środka trwałego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze[6]. W stanie prawnym do 31.12.2018 r. MPNK  był de facto podatkiem majątkowym, choć formalnie według systematyki PDOPrU/PDOFizU nie był odrębnym rodzajem podatku, ale podkategorią podatku dochodowego[7]. Prawdziwy charakter MPNK był w pewnym sensie „maskowany” przez ustawodawcę poprzez:

  • możliwość odliczenia MPNK od podatku dochodowego,
  • posługiwanie się zwrotem „przychód z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”

Konstrukcje te jednak jedynie iluzorycznie potwierdzały charakter MPNK jako podatku dochodowego. Należy zauważyć, że w przypadku niewygenerowania wystarczająco wysokiego dochodu lub poniesienia straty podatnik był pozbawiony możliwości rozliczenia MPNK z podatkiem dochodowym. MPNK nie był wówczas neutralny dla podatnika i stanowił odrębną daninę zupełnie niezależną od podatku dochodowego. Ponadto, przychód z tytułu własności środka trwałego dotyczył tak naprawdę wartości nieruchomości analogicznie jak jest to ustanowione np. w podatku od nieruchomości.

Wprowadzone zmiany nieco „stępiły” majątkowy charakter MPNK. W wyniku nowelizacji neutralność podatkowa MPNK nie będzie warunkowana wygenerowaniem odpowiednio wysokich dochodów podatkowych na wynajmie nieruchomości[8]. Na skutek wprowadzonych zmian opodatkowaniu MPNK będą podlegać tylko te budynki, które zostały oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Ustawodawca wprowadza zatem domieniamanie, że nieruchomości opodatkowane MPNK generują przychody podatkowe.

Istotną zmianą jest również odejście od koncepcji opodatkowania MPNK wyłącznie budynków o określonej klasyfikacji w KŚT. Na podstawie nowych regulacji, MPNK objęte są wszystkie środki trwałe będące budynkami[9]. W ten sposób podatek MPNK przestał być selektywnym podatkiem przewidującym opodatkowanie jedynie pewnych ściśle określonych nieruchomości (budynków biurowych czy galerii handlowych). MPNK z minimalnego podatku od nieruchomości komercyjnych stał się minimalnym podatkiem od nieruchomości (powszechny podatek od nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych).

Podstawa opodatkowania

 

Podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowych poszczególnych środków trwałych (budynków), pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.  Zmiana w sposobie ustalania podstawy opodatkowania ma charakter fundamentalny, ponieważ dotychczas kwota wolna w wysokości 10 mln zł była ustalana odrębnie dla każdego budynku należącego do podatnika. Na skutek nowelizacji limit 10 mln zł będzie stosowany do wszystkich budynków posiadanych przez podatnika, bez względu na ich liczbę lub wartość jednostkową.

Ustawodawca wprowadził również szczególny sposób określania podstawy opodatkowania w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu przepisów PDOFizU/PDOPrU. W przypadku bowiem gdy podatnik będzie posiadać udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11 PDOPrU/art. 25 PDOFizU, kwotę wolną w wysokości 10 mln zł będzie się ustalać w takiej proporcji, w jakiej wartość początkowa budynku podatnika pozostaje do ogólnej kwoty takich wartości początkowych podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych. Kwota 10 mln zł będzie więc dzielona na podmioty powiązane kapitałowo w proporcji, w jakiej wartość budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie wartości budynku wszystkich podmiotów powiązanych kapitałowo. W konsekwencji, sztuczne „rozproszenie” prawa własności nieruchomości po różnych podmiotach z tej samej grupy kapitałowej nie będzie skutecznym sposobem na uniknięcie opodatkowania MPNK, ponieważ limit 10 mln zł będzie odnoszony na wszystkie spółki z grupy kapitałowej razem wzięte. Wprowadzona zmiana w zakresie metodologii obliczania kwoty wolnej jest związana z tym, że na skutek nowelizacji limit 10 mln zł będzie odnoszony do każdego podatnika, a nie tak jak dotychczas na każdy budynek odrębnie. W stanie prawnym do 31.12.2018 r. obowiązywała regulacja, w myśl której w przypadku gdy środek trwały stanowił współwłasność podatnika i podmiotu powiązanego z podatnikiem w rozumieniu przepisów PDOPrU/PDOFizU, przy obliczaniu podstawy opodatkowania przyjmowało się całkowitą wartość początkową tego środka trwałego.

Wyłączenia/zwolnienia z MPNK

 

Znowelizowane przepisy wprowadzają również nowe wyłączenia/zwolnienia z MPNK. Stosownie do przepisów ZmPod2019 podatku nie będzie się pobierać w przypadku:

  • gdy łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku,
  • środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z 20.12.2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym („Mieszkanie Plus”).

Przesłanka „wykorzystywania wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika” została zastąpiona o wiele bardziej precyzyjnym kryterium w postaci udziału oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku do całkowitej powierzchni użytkowej budynku na poziomie mniejszym niż 5%. Dodatkowo ustawodawca zdecydował się na wyłącznie z opodatkowania MPNK budynków, które zostały oddane do używania w ramach rządowych i samorządowych programów budownictwa społecznego.

Wyłączenia/zwolnienia z MPNK wpływają również na kalkulację podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości komercyjnych. W przypadku bowiem, gdy budynek został oddany do używania jedynie częściowo podstawę opodatkowania ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Ponadto gdy w budynku znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, podstawę opodatkowania MPNK pomniejsza się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej tych lokali mieszkalnych w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Możliwość wystąpienia o zwrot MPNK

 

Kwota MPNK nieodliczona od podatku dochodowego może zostać zwrócona podatnikowi na jego wniosek. Warunkiem uzyskania zwrotu MPNK jest stwierdzenie przez organ podatkowy braku  nieprawidłowości w kalkulacji podatku dochodowego w złożonym zeznaniu rocznym oraz MPNK. Przedmiotem weryfikacji jest w szczególności czy koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Jeżeli organ podatkowy określi zobowiązanie podatkowe lub stratę w innej wysokości niż wynikająca z rocznego zeznania podatkowego, podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu MPNK w wysokości:

  • różnicy pomiędzy kwotą zapłaconego i nieodliczonego MPNK a kwotą podatku dochodowego określoną przez organ podatkowy – w przypadku określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego, albo
  • zapłaconego i nieodliczonego MPNK – w przypadku określenia przez organ podatkowy straty.


Klauzula antyabuzywna

 

Główną możliwością uniknięcia zapłaty MPNK było sztuczne manipulowanie podstawą opodatkowania (kwotą wolną 10 mln zł) poprzez dzielenie własności budynku pomiędzy różne podmioty z grupy kapitałowej. Mając na uwadze powyższe możliwości ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie odpowiedniej klauzuli antyabuzywnej przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania w obszarze MPNK. W myśl nowych regulacji, jeżeli podatnik bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i w celu uniknięcia MPNK przeniesie w całości albo w części własność albo współwłasność budynku albo odda do używania budynek na podstawie umowy leasingu finansowego[10], czynności takie nie wywołują skutków podatkowych dla celów określenia podstawy opodatkowania MPNK. Wówczas w stosunku do podmiotu, na który została przeniesiona własność albo współwłasność budynku albo jego części, albo który przyjął do używania budynek na podstawie  umowy leasingu finansowego, nie ustala się MPNK w zakresie dotyczącym tego budynku albo jego części.

Przepisy przejściowe

 

Uchwalone zmiany wchodzą w życie z dniem 1.1.2019 r., jednak w odniesieniu do niektórych obszarów nowelizacji – ze względu na ich korzystny charakter dla podatników – ustawodawca wprowadził zmiany ze skutkiem retroaktywnym:

  • w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31.12.2017 r. przepisy w zakresie ustalania podstawy opodatkowania MPNK w brzmieniu dotychczasowym stosuje się wyłącznie do tych budynków biurowych i handlowo-usługowych, które zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze[11],
  • w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31.12.2017 r. przepisy w zakresie wyłączenia z opodatkowania MPNK w brzmieniu dotychczasowym (kryterium wykorzystywania budynku wyłącznie lub w głównym stopniu na własne cele podatnika) stosuje się nie tylko do budynków biurowych, ale również do budynków handlowo- usługowych.
 

Podsumowanie

 

Wprowadzoną nowelizację należy uznać za istotną ze względu na fundamentalny charakter w zakresie elementów podmiotowo-przedmiotowych MPNK. Obecnie właściwszym określeniem niż minimalny podatek od nieruchomości komercyjnych jest minimalny podatek od nieruchomości. Podatek ten zatracił swój stricte majątkowy charakter i stał się bardziej podatkiem „hybrydowym” zawierającym w sobie elementy podatku dochodowego i przychodowego. Uchwalone zmiany niewątpliwie niwelują najczęstsze zastrzeżenia/zarzuty do konstrukcji tego podatku podnoszone w dyskursie publicznym takie jak:

  • dyskryminacyjny charakter ze względu na selektywny charakter przedmiotu opodatkowania (objęcie podatkiem tylko pewnych kategorii nieruchomości),
  • przyznanie niedozwolonej pomocy publicznej w rozumieniu przepisów prawa unijnego małym i średnim firmom poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania nieruchomości, których wartość początkowa nie przekracza 10 mln zł.
___________________________________________________________________________

Autor jest doradcą podatkowym w Warszawie.

Kwotę obliczonego za dany miesiąc MPNK można odliczyć od zaliczki na podatek dochodowy (PIT/CIT).

W wyniku nowelizacji neutralność podatkowa MPNK nie będzie warunkowana wygenerowaniem odpowiednio wysokich dochodów podatkowych na wynajmie nieruchomości.

Na skutek nowelizacji limit 10 mln zł będzie odnoszony do każdego podatnika, a nie tak jak dotychczas na każdy budynek odrębnie.

Główną możliwością uniknięcia zapłaty MPNK było sztuczne manipulowanie podstawą opodatkowania (kwotą wolną 10 mln zł) poprzez dzielenie własności budynku pomiędzy różne podmioty z grupy kapitałowej.

 

[1] Zobacz ustawa z 27.10.2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).
[2] W przypadku gdy nieruchomość (środek trwały) została oddana do używania podatnikiem MPNK był podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.
[3] Na podstawie przepisów ustawy z 15.6.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291; dalej ZmPod2019).
[4] Najem prywatny może być rozliczany na zasadach ogólnych według skali progresywnej bądź w formie zryczałtowanej.
[5] K. Jędrzejewska, MF: Nie każdy leasingobiorca zapłaci podatek od nieruchomości komercyjnych, Dziennik Gazeta Prawna z 9.7.2018 r.
[6] Ustawodawca w ramach znowelizowanych art. 24b ust. 1 PDOPrU i art. 30g ust. 1 PDOPrU nie posługuje się już zwrotem „Podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego”, lecz określeniem „Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego”.
[7] J. Majcherczak, K. Wiśniewski, Podatek dochodowy od nieruchomości komercyjnych – jakie budynki obejmuje, dziennik Rzeczpospolita z 16.7.2018 r.
[8] Podatnicy uzyskali możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot MPNK.
[9] Ustawodawca w przeciwieństwie do poprzedniego stanu prawnego nie odwołuje się już do klasyfikacji środków trwałych dla określenia co stanowi budynek dla celów MPNK. Brak dostatecznej precyzji w tym zakresie może powodować liczne wątpliwości interpretacyjne w przyszłości, zwłaszcza jeżeli administracja skarbowa będzie próbować ustalić przedmiot opodatkowania MPNK na podstawie definicji przewidzianych w prawie budowlanym.
[10] Chodzi o umowę leasingu w rozumieniu przepisów PDOPrU/PDOFizU.
[11] Podatnicy podatku dochodowego, których rok podatkowy to rok kalendarzowy, w 2018 r. powinni opodatkować MPNK wyłącznie te budynki biurowe i handlowo-usługowe (katalog przedmiotowy MPNK według stanu prawnego na dzień 31.12.2018 r.), które zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Oczywiście powinna być również spełniona przesłanka w postaci wartości początkowej powyżej 10 mln zł według stanu prawnego na dzień 31.12.2018 r.

 

Przetestuj System Legalis

 
Zadzwoń:
22 311 22 22
Koszt połączenia wg taryfy operatora.
lub zostaw swoje dane, a Doradca zdalnie
zbada Twoje potrzeby i uruchomi dostęp:

W polu numeru telefonu należy stosować wyłącznie cyfry (min. 9).


Wyślij

* Pola wymagane

Zasady przetwarzania danych osobowych: Administratorem danych osobowych jest Wydawnictwo C.H.Beck sp. z o.o., Warszawa, ul. Bonifraterska 17, kontakt: daneosobowe@beck.pl. Dane przetwarzamy w celu marketingu własnych produktów i usług, w celach wskazanych w treści zgód, jeśli były wyrażane, w celu realizacji obowiązków prawnych, oraz w celach statystycznych. W sytuacjach przewidzianych prawem, przysługują Ci prawa do: dostępu do swoich danych, otrzymania ich kopii, sprostowania, usunięcia, ograniczenia przetwarzania, przenoszenia, cofnięcia zgody oraz wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych. Pełne informacje w Polityce prywatności.

Wydawnictwo C.H.Beck
ul. Bonifraterska 17
00-203 Warszawa
Tel: 22 311 22 22
E-mail: legalis@beck.pl
NIP: 522-010-50-28, KRS: 0000155734
Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego Warszawy
w Warszawie Kapitał zakładowy: 88 000 zł

Zasady przetwarzania danych osobowych