Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: VATU), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przyjęło się, że przepis ten ustanawia swego rodzaju sankcję w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury. Nie tylko nabywca cierpi bo nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach. Również sprzedawca może zostać potraktowany przez organ podatkowy sankcyjnym przepisem.
W praktyce kontroli podatkowych i następujących po nich postępowań, zastosowanie ww. przepisu jest dość powszechne. Nie chodzi wyłącznie o sytuacje, w których sprzedawca „udaje”, że dokonał transakcji opodatkowanej. Równie często ostrze art. 108 ust. 1 VATU dosięga tych, którzy dokonali czynności i rozliczyli z tego tytułu podatek należny. Ale z określonych względów organy twierdzą, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Stąd też nieszczęsny sprzedawca musi zapłacić VAT w praktyce dwukrotnie.
Tak szerokie stosowanie art. 108 VATU budzi jednak sprzeciw podatników zwłaszcza w sytuacjach, w których kontestowane transakcje miały miejsce. Tyle, że z jakiegoś niezawinionego często względu, zostały niepoprawnie rozliczone.
Czego dotyczyła sprawa
Tak też było w omawianej sprawie. Operator kart paliwowych wystawiał faktury z kwotą VAT z tytułu paliwa nabywanego na stacjach benzynowych (z prawem do odliczenia podatku naliczonego), a następnie odsprzedawanego użytkownikom kart. Organ podatkowy zakwestionował te rozliczenia, w oparciu o świetnie znane wyroki TSUE z 15.5.2019 r. C-235/18, Legalis (Vega International) i z 6.2.2003 r. C-185/01, Legalis (Auto Lease Holland) doszukiwał się bowiem świadczenia przez podatnika usługi finansowej.
Spółka wniosła skargę do sądu. Co ważne, składy sędziowskie przyznały organom rację co do usługowego charakteru rozliczeń podatnika. Z drugiej jednak strony zdaniem sądu nie zostało wykazane, iż zachowanie podatnika stanowi oszustwo podatkowe lub nadużycie. Zwłaszcza, ze opiera się na przyjętej przez organy praktyce traktowania tego rodzaju transakcji jako dostawy łańcuchowe towarów. Zatem podatnikowi nie można zarzucić braku dobrej wiary. Również neutralność rozliczeń nie była w tym wypadku zachwiana, skoro nabywca paliwa i tak miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego (niezależnie, czy fakturę otrzyma od pośrednika, czy bezpośrednio ze stacji benzynowej).
Doprowadziły te rozważania sąd do wniosku, że podatnik powinien mieć możliwość skorygowania feralnych faktur tak, aby sankcja z art. 108 VATU go nie dosięgnęła. Niestety jednak, zgodnie z krajowym porządkiem prawnym taka możliwość nie przysługuje. Dlatego sprawa trafiła przed TSUE.
Stanowisko TSUE
TSUE wydając wyrok z 18.3.2021 r. w sprawie C-48/20, Legalis uznał, że regulacje krajowe odmawiające podatnikowi korekty faktur uznanych za „puste” w tego rodzaju okolicznościach są niezgodne z przepisami unijnymi.
TSUE przypomniał, że:
- państwa członkowskie są uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym, ale przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów;
- VAT jest z definicji neutralny, zatem do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże dobrą wiarę;
- rozwiązanie takie musi mieć w szczególności zastosowanie w sytuacji, w której wystawiając faktury nienależnie wykazujące VAT, podatnik działał w dobrej wierze, w zakresie, w jakim uznał, że udostępnienie podmiotom kart paliwowych umożliwiających im zaopatrywanie się w paliwo na stacjach paliw stanowiło nie usługę finansową zwolnioną z VAT, lecz dostawę towarów podlegającą i opierał się na utrwalonej praktyce polskich organów podatkowych.
To bardzo ważny wyrok. Przyjęło się w praktyce od lat, że pustą fakturę można skorygować dopóki nie zainteresuje się nią organ podatkowy w ramach czynności kontrolnych. Wnioski takie potwierdza orzecznictwo, przykładowo w wyroku NSA z 10.9.2019 r., I FSK 1012/17, Legalis sąd stwierdził, że „nie można uznać, że podatnik, który bierze udział w oszustwie podatkowym, ma prawo do dokonania korekt. Gdyby uznać inaczej, cały łańcuch podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, po ujawnieniu ich działalności, korygowałby te faktury i deklaracje oraz powoływał się na decyzje wydawane w stosunku do ich kontrahentów (o odmowie im prawa do odliczenia podatku z fikcyjnych faktur) w celu uniknięcia zastosowania w ich przypadku art. 108 VATU ten sposób korygowaliby oszustwa”.
W cytowanym fragmencie zwraca uwagę podnoszona przez sąd kwestia „oszustwa” oraz pośrednio także dobrej wiary podatnika. Niemniej, organy podatkowe w postępowaniach na ten akurat wątek pozostają nieczułe i przykładają surowe podejście bez względu na okoliczności danej sprawy. Posiłkując się przy tym z art. 81b § 1 pkt 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: OrdPU), zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.
Omawiany wyrok dobitnie piętnuje takie podejście. Popełniający błąd podatnik ale działający w dobrej wierze musi mieć prawo do korekty faktur tak, aby skutecznie uniknąć sankcji wynikającej z art. 108 VATU. Jakie skutki może ów wyrok wywołać?
Po pierwsze, zapewne podatnicy, w stosunku do których wydano ostateczne decyzje domiarowe będą na szeroką skalę wznawiać postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 OrdPU. Czas na to mają w terminie miesiąca od publikacji sentencji wyroku.
Po drugie – i to całkiem ciekawe – TSUE odniósł się do pojęcia „utrwalonej praktyki”. A nie jest to w naszym porządku prawnym pojęcie zupełnie anonimowe. Zgodnie z art. 14n § 5 OrdPU, przez utrwaloną praktykę interpretacyjną rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym.
TSUE pewnie nie miał na myśli literalnie „utrwalonej praktyki interpretacyjnej” w rozumieniu OrdPU. Zwłaszcza, że zastosowanie się do niej „nie może szkodzić” podatnikowi. A sama tylko możliwość skorygowania faktur uznanych za puste to dla „nieszkodzenia” jeszcze za mało (nierozwiązany zostaje np. problem niesłusznego odliczenia podatku naliczonego). Inna sprawa, jak taką „utrwaloną praktykę” w tej konkretnej materii rozumieć. Zwłaszcza w kontekście kart paliwowych temat nabrał nowego znaczenia.
Po trzecie – jak doskonale wiemy, Minister Finansów wydał 15.2.2021 r. interpretację ogólną, PT9.8101.3.2020. A zgodnie z art. 14n § 6 OrdPU, wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego wynikające z interpretacji ogólnej należy uznać za utrwaloną praktykę interpretacyjną. Można więc przyjąć, że stosowanie się do interpretacji ogólnej daje gwarancję pełnego komfortu rozliczeń kartowych. Inna sprawa, że wielu specjalistów ma wątpliwości co do tego, czy interpretacja ta znajduje zastosowanie do wszelkiego rodzaju typów transakcji przy pomocy kart paliwowych (w tym np. wielostronnych, z udziałem leasingodawców itd.).
Karty kartami, zastosowanie wniosków płynących z omawianego wyroku będzie na pewno znacznie szersze. Jeśliby ktoś przypadkiem zapomniał, przepisy podatkowe w Polsce bywają niejednoznaczne. Można je interpretować na różne sposoby. Jednym tchem można wskazać sytuacje, w których podatnicy z najlepszymi chęciami i dobrą wiarą wystawiają faktury z VAT, który potem okazuje się nienależny (np. w transakcjach łańcuchowych, rozliczeniach konsorcjalnych, sprzedaży nieruchomości, rozliczeniach quasi-odszkodowawczych itp. itd.). Ktoś ten neutralny VAT nalicza, ktoś odlicza. A potem obydwie strony cierpią. A dobra wiara powinna być jednak wentylem bezpieczeństwa. Dobrze, że TSUE o tym przypomniał.
