Stan faktyczny
Komentowany wyrok (nieprawomocny) zapadł na gruncie przepisów obowiązujących od 1.1.2018 r. w następującym stanie faktycznym: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową („B+R”) ponosi koszty zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę, a także koszty usług świadczonych na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło. W związku z prowadzoną działalnością B+R Spółka jest uprawniona do skorzystania z odliczenia w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 18d PDOPrU – tzw. ulga badawczo-rozwojowa. Spółka uznała, że ww. koszty wynikające z umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych podlegają proporcjonalnemu odliczeniu w uldze B+R jako koszty kwalifikowane wymienione odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a PDOPrU (pozwalających odliczyć jako koszty kwalifikowane koszty uzyskania przychodów dotyczące należności wynikających z umowy o pracę, umowy zlecenie i umowy o dzieło).
Na tle powyższego stanu faktycznego, Spółka zwróciła się z pytaniem do DKIS, czy należności przysługujące w 2018 r. pracownikom wykonującym działalność B+R oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej – koszty kwalifikowane, o których mowa odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a PDOPrU?
Spółka stanęła na stanowisku, że jest uprawniona do dokonania odliczenia ww. kosztów proporcjonalnie wg czasu zaangażowania danego pracownika w działalność B+R do faktycznego czasu pracy w danym miesiącu. Jako czas pracy wnioskodawca rozumiał czas bezpośredniego wykonywania pracy, tj. nie obejmującego m.in. czasu urlopu i czasu choroby. Spółka wskazała, że tym samym zamierza kalkulować faktyczny czas pracy przyjmowany do proporcji czasu pracy zgodnie z następującym wzorem: faktyczny czas pracy pracownika = wymiar czasu pracy w danym miesiącu – czas pracy przypadający na urlop – czas pracy przypadający na zwolnienie chorobowe + nadgodziny. Zdaniem Spółki nie ulega bowiem wątpliwości, iż zgodnie z przepisami czas urlopu czy okresu choroby nie jest czasem pracy, a wynagrodzenie przyznawane za ten okres obejmuje należności wprost wymienione odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a PDOPrU (odsyłające do należności z PDOFizU).
DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, prezentując pogląd, że w świetle postanowień art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a PDOPrU wynagrodzenie za czas urlopu i wynagrodzenie za czas choroby nie mogą stanowić kosztów działalności B+R bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności B+R. Zdaniem DKIS, dopiero po przyjęciu tego warunku odliczeniu na podstawie przywołanego przepisu w przypadku nieprzepracowania pełnego miesiąca koszty kwalifikowane mogą obejmować wydatki w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R/wskazane usługi pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika/w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.
Spółka zaskarżyła interpretację w części dot. wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a PDOPrU do WSA w Gliwicach, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Spółka jest zobowiązana wyłączyć niektóre należności wymienione w przepisie jako podlegające odliczeniu. WSA uznał, że skarga ma usprawiedliwione podstawy, wyjaśniając, że: „Zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia” i w tym kontekście wynagrodzenie za urlop i okres choroby nie podlega wyłączeniu z kosztów kwalifikowanych.
W mojej ocenie, należy zgodzić się z WSA, który w komentowanym wyroku wskazał, że wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a PDOPrU pozwala na odliczenie kosztów pracowniczych obejmujących wszelkie należności wymienione w odpowiednich przepisach PDOFrU, w tym za czas urlopu i okresu choroby, w proporcji czasu pracy poświęconego działalności B+R do czasu, w którym dany pracownik zajmował się bezpośrednim wykonywaniem pracy (i odpowiednio dotyczy to umowy zlecenie i o dzieło). W tym kontekście trudno nie zgodzić się bowiem z WSA, że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia.
Należy niestety zauważyć, że w zdecydowanej większości interpretacji wydanych w ostatnich latach dotyczących zaskarżonego przepisu DKIS prezentuje stanowisko analogicznie jak w przedmiotowej sprawie. DKIS uzasadniając swoje stanowisko nie bierze pod uwagę wcześniej wydanego, korzystnego dla podatników, orzeczenia WSA w Szczecinie (wyrok z 13.2.2019 r., I SA/Sz 835/18, Legalis). W wyroku tym WSA podkreślił możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych całości należności pracowniczych, w tym dotyczących urlopów oraz czasu choroby, w stosunku w jakim czas poświęcony działalności B+R pozostaje do faktycznego czasu pracy. W mojej ocenie, wobec argumentów przedstawionych przez WSA w Szczecinie, treść omawianego przepisu nie powinna być zaś interpretowana negatywnie dla podatników.
Moim zdaniem, należy zauważyć, że również na gruncie wykładni celowościowej i systemowej argumentacja DKIS jest niepełna, co celnie zauważył WSA. DKIS nie bierze pod uwagę, że obowiązujące od 1.1.2018 r. nowe brzmienie omawianego przepisu jednoznacznie wskazuje, że wszystkie wymienione w przepisie należności pracownicze podlegają odliczeniu zgodnie z proporcją czasu pracy, a ta ostatnia służyć ma wyłączeniu możliwości odliczenia kosztów dotyczących działalności pracodawcy innej niż B+R. Zmiana jest doprecyzowująca, a nie ograniczająca, zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji. DKIS nie odniósł się jednak do uzasadnienia ustawy nowelizującej przepis. W mojej ocenie, jak podkreślił WSA, tu zaś brak jest przesłanek by twierdzić, że nowelizacja miała na celu ograniczenie premiowania działalności B+R.
WSA wydając wyrok powołał się na ww. rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie (również nieprawomocne) i wyjaśnił, że argumentację przedstawioną w tym wyroku w pełni podziela. Niemniej, negatywne w tym zakresie interpretacje są wciąż przez DKIS wydawane. Należy zatem przyjąć, że mimo korzystnych dla podatników orzeczeń WSA negatywna dla podatników linia interpretacyjna DKIS w zakresie wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a PDOPrU ma szansę na zmianę dopiero po wydaniu rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Opracowanie i komentarz: Maciej Klimczyk, starszy konsultant.
