Stan faktyczny
P.K. w 2005 r. zawarł umowę kredytu hipotecznego na nabycie lokalu mieszkalnego w M., co nastąpiło na podstawie umowy zawartej z deweloperem w 2009 r. W 2013 r. P.K. sprzedał ten udział i zaciągnął kolejny kredyt, a uzyskane w ten sposób środki przeznaczył na nabycie w 2014 r. mieszkania w W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie ponad 10 tys. zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia, odmówił uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe spłaty rat i odsetek kredytu z 2013 r. oraz spłaty kredytu z 2005 r., gdyż nie zostały one zaciągnięte po dniu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub nie stanowiły wydatku z przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. Organ zakwestionował też wydatki na remont pierwszego z mieszkań poniesione przed 2009 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Jak podkreślono, za moment nabycia mieszkania w M. należało uznać datę zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, zaś wydatkowanie kwoty z jej zbycia na spłatę kredytu zaciągniętego na jej zakup nie stanowiło wydatku na własne cele mieszkaniowe. Kwota nabycia stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży, a zatem nie mogła podwójnie zmniejszać podstawy opodatkowania – raz jako koszt, drugi raz jako kwota wolna od podatku. Z kolei kredyt na zakup drugiej nieruchomości został zaciągnięty po dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży pierwszej nieruchomości, dlatego jego spłata nie mogła zostać uznana za wydatek na cel mieszkaniowy.
WSA uchyla zaskarżoną decyzję
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdzono, że nie ma racji skarżący, który moment nabycia lokalu w M. wiąże z wydaniem mu lokalu przez dewelopera w 2005 r. Zawarcie umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego, uregulowanie w całości należności za lokal, przekazanie mieszkania oraz fizyczny odbiór lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem, bowiem czynności te nie wywarły skutku w postaci uzyskania prawa własności do tego mieszkania przez podatnika. Dlatego dopiero od końca roku, w którym w formie aktu notarialnego ustanowiono odrębną własność lokalu i przeniesiono na skarżącego prawo własności, mógł być liczony ustawowy termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU. W rezultacie zbycie w 2013 r. lokalu w M., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowiło źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a PDOFizU, zaś podstawą opodatkowania był dochód ze sprzedaży mieszkania, stanowiący przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu wymienione w art. 22 ust. 6c PDOFizU, czyli udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W ocenie Sądu, organy bezpodstawnie odmówiły uwzględnienia nakładów na remont mieszkania poniesionych w latach 2005–2009. Dla zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia lokalu nie ma znaczenia fakt zawarcia umowy sprzedaży, bowiem przepis wyraźnie odnosi się do posiadania rzeczy. Stwierdzono również, że nieprawidłowe było niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od udzielonego kredytu bankowego, z którego finansowane było nabycie lokalu w M. Skarżący w latach 2005–2013 dokonywał spłat zaciągniętego kredytu, w tym należnych odsetek, co świadczy o tym, iż w 2005 r. nie posiadał odpowiednich środków własnych na nabycie lokalu mieszkalnego i bez poniesienia kosztów związanych z kredytem nie doszłoby do nabycia prawa własności lokalu. Zdaniem Sądu, odsetki od kredytu, o ile został on zaciągnięty na nabycie mieszkania, stanowią udokumentowane koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c PDOFizU. W przypadku finansowania zakupu mieszkania z kredytu, faktyczny koszt będzie niewątpliwie wyższy, niż w przypadku finansowania ze środków własnych.
NSA o opodatkowaniu
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu wyroku wskazano na rozbieżności w orzecznictwie dotyczące możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów odsetek i prowizji związanych z kredytem zaciągniętym na sfinansowanie nabycia nieruchomości (zob. wyrok NSA z 19.10.2017 r., II FSK 2570/15, Legalis; wyrok NSA z 23.2.2017 r., II FSK 243/15, Legalis; wyrok NSA z 11.10.2012 r., II FSK 343/11, Legalis) oraz opowiedziano się za poglądem, że odsetki od kredytu są kosztami wytworzenia lokalu. Mieszkanie w M. od 2005 r. znajdowało się w posiadaniu skarżącego, który od tego momentu ponosił wydatki na remont i nabył ten lokal ze środków uzyskanych z umowy kredytu hipotecznego. W rezultacie nabycie mieszkania przez skarżącego było wytworzeniem lokalu mieszkalnego, a nie tylko nabyciem. Naczelny Sąd podkreślił, że „wytworzenie” nie musi wiązać się z wykonawstwem czegoś przez podatnika, wystarczające jest bowiem, że wytworzenie nastąpiło staraniem podatnika. Zgodnie z art. 30e PDOFizU, opodatkowaniu podlega dochód, w sytuacji, gdy podatnik finansuje nabycie nieruchomości z kredytu i w związku z tym uiszcza odsetki, jego faktyczny dochód ze sprzedaży nieruchomości jest niższy niż podatnika, który nabycie finansował ze środków własnych. Dlatego należy uznać, że dla podatnika niedysponującego środkami własnymi, koszt nabycia lokalu mieszkalnego będą stanowiły elementy wynagrodzenia kredytodawcy, zwłaszcza w przypadku kredytu hipotecznego, czyli kredytu przyznawanego na konkretny cel – zakup konkretnej nieruchomości.
