Stan faktyczny
Spółka z siedzibą na Litwie udostępniała litewskim spółkom transportowym karty paliwowe. Dzięki temu mogły one zaopatrywać się w paliwo na stacjach paliw w Polsce. Spółka ta uznała, że jej działalność polega na zakupie paliwa od polskich stacji paliw i jego dalszej odsprzedaży litewskim spółkom. W związku z tym spółka wystawiała im faktury VAT za dostawy paliwa. Sama odliczała sobie przy tym VAT z tytułu paliwa, które nabywała celem dalszej odsprzedaży.
Polskie organy skarbowe zakwestionowały jednak zasadność odliczenia VAT przez spółkę. W 2014. Naczelnik US w Białymstoku uznał, że spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych paliwa, wystawionych jej przez stacje paliw. Spółka odwołała się tej od decyzji, ale Dyrektor IS w Białymstoku uznał, spółka nie ma racji. W ocenie organu spółka nie nabywała paliwa w Polsce. Nie mogła więc dokonywać udokumentowanych fakturami usług jego odsprzedaży. W ocenie organu paliwo było bezpośrednio dostarczane litewskim spółkom transportowym przez polskie stacje paliw, a spółki te mogły swobodnie wybierać, z których stacji skorzystają i jakie paliwo zakupią. Działalność spółki polegała zatem w opinii organu na finansowaniu zakupu paliwa, w związku z czym stanowiła usługę finansową zwolnioną w Polsce z podatku VAT. Dlatego też spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od dokonanych zakupów paliwa. Organ ocenił, że wystawione przez spółkę faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlały jej działalności. Jednocześnie organ uznał, że skoro na wystawianych przez spółkę fakturach wykazuje ona kwoty podatku VAT, to zgodnie z art. 108 ust. 1 VATU, zobowiązana jest do jego zapłaty.
Postępowanie przed polskimi sądami
Powyższą decyzję Dyrektora IS w Białymstoku spółka zaskarżyła do WSA w Białymstoku. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w 2015 r. Dyrektor IS w Białymstoku wniósł jednak w sprawie skargę kasacyjną do NSA, do której sąd się przychylił. Sprawa wróciła do WSA, który oddalił skargę spółki, orzekając że działała ona na szkodę skarbu państwa. Sprawa ponownie trafiła do NSA. W nawiązaniu do spraw Auto Lease Holland z 6.2.2003 r., C‑185/01, Legalis oraz Vega International Car Transport and Logistic z 15.5.2019 r., C‑235/18, Legalis Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, że rzeczywista działalność spółki polegała na finansowaniu zakupu paliwa przez litewskie firmy na polskich stacjach paliw za pośrednictwem udostępnianych im kart paliwowych. Dlatego też uznać należy za prawidłowe stanowisko organów podatkowych mówiące, że spółka świadczyła usługi finansowe niepodlegające w Polsce podatkowi VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył jednocześnie, że działalność spółki i jej litewskich kontrahentów nie została określona mianem oszustwa lub nadużycia. Spółka mogła bez złej wiary uznać, że jest uczestnikiem łańcucha dostaw jako nabywca paliwa na polskich stacjach, który następnie odsprzedawał je dalej litewskim firmom. Praktyka interpretacji prawa przez polskie organy podatkowe wskazuje bowiem, że transakcje, takie jak ta, do jakiej dochodziło w sprawie, zostały uznane za łańcuchowe, a więc takie, w których każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw realizuje odpłatną dostawę towaru, mimo iż w rzeczywistości fizycznie wydanie towaru następuje tylko raz.
W związku z powyższym NSA stwierdził, że wystawca faktury, który działał w dobrej wierze, powinien mieć szansę skorygowania VAT nienależnie wykazanego na fakturach. Polskie przepisy nie przewidują jednak takiej procedury dla podatników, przeciwko którym wszczęto postępowanie podatkowe. Spółka nie miała więc możliwości skorygowania VAT. Ponadto NSA stwierdził, że gdyby faktury VAT litewskim nabywcom paliwa wystawiły polskie stacje paliw z pominięciem skarżącej spółki, wówczas kwota wykazanego na tych fakturach VAT byłaby zbliżona do tej wskazanej na wystawionych przez nią fakturach. Dojść mogłoby w takiej sytuacji do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Trzeba też mieć na uwadze, że w sytuacji prawidłowego opodatkowania transakcji, do jakich doszło w sprawie, litewskie firmy transportowe mogłyby ubiegać się o zwrot VAT z faktur wystawionych przez stacje paliw w Polsce.
Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się również ze stanowiskiem Dyrektora IS w Białymstoku odnoszącym się do konieczności zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez spółkę. Egzekwowanie tego poprzez zastosowanie sankcji zawartej w art. 108 ust. 1 VATU doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej dostawy.
Pytania prejudycjalne skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zwrócić się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, czy art. 203 VATDyr oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu, w sytuacji takiej jak w przedstawionej sprawie, przepisu krajowego art. 108 ust. 1 VATU do faktur z nienależnie wykazanym VAT wystawionych przez podatnika działającego w dobrej wierze, jeżeli:
- „działanie podatnika nie wiązało się z oszustwem podatkowym, ale wynikało z błędnej wykładni przepisów prawa dokonanej przez strony biorące udział w transakcji, opartej o wykładnię przepisów prezentowaną przez organy podatkowe i powszechną praktykę w tym zakresie w momencie dokonywania transakcji, przyjmującą wadliwie, że wystawca faktury dokonuje dostawy towarów, podczas gdy faktycznie świadczy usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną od VAT;
- odbiorca faktury z nienależnie wykazanym VAT miałby prawo do żądania jego zwrotu przy prawidłowym zafakturowaniu transakcji przez podatnika faktycznie dokonującego na jego rzecz dostawy towarów?”
Stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
Na początku TSUE podkreślił, że zarówno w świetle art. 203 VATDyr, jak i art. 108 VATU, nie ulega wątpliwości, że każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze zobowiązana jest do jego zapłaty. Przywołana dyrektywa nie zawiera jednak przepisów dotyczących korekty VAT nienależnie wykazanego na fakturze. Nie określa również zasad jego korekty, co pozostaje w gestii państw członkowskich. I to właśnie przepisy VATU powinny zawierać możliwości skorygowania bezzasadnie wykazanych na fakturach podatków, jeśli podatnik wykazuje dobrą wiarę. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził w tym kontekście, że polskie przepisy nie wszystkim podatnikom stwarzają taką możliwość. Pozbawieni jej zostali podatnicy działający w dobrej wierze, wobec których wszczęto czynności kontrolne.
Dlatego też TSUE stwierdził, że „odmowa przyznania możliwości korekty faktur za paliwa z nienależnie wystawionym VAT, podczas gdy dostawy paliwa dokonane przez stacje paliw na rzecz litewskich kontrahentów również podlegają opodatkowaniu VAT, prowadzi do nałożenia na spółkę obciążenia podatkowego z naruszeniem zasady neutralności VAT”. Polskie przepisy stoją więc w sprzeczności do VATDyr gdyż w konsekwencji wszczęcia „procedury kontroli podatkowej” nie zezwalają podatnikowi działającemu w dobrej wierze na korektę faktur z nienależnym VAT, mimo że „odbiorca tych faktur miałby prawo do zwrotu tego podatku, gdyby transakcje wykazane na tych fakturach zostały należycie rozliczone”. Przepisy krajowe mające na celu zapobieganie oszustwom podatkowym nie mogą w opinii Trybunału naruszać fundamentalnej dla unijnego systemu VAT zasady neutralności tego podatku, której sednem jest zwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.
Wyrok z sprawie UAB „P.” przeciwko Dyrektorowi IS w Białymstoku to kolejny przykład korzystnego dla polskich podatników orzeczenia TSUE, pokazujący że po raz kolejny polskie przepisy podatkowe nie spełniają unijnych standardów. Odebranie polskim firmom możliwości skorygowania VAT tylko z uwagi na wszczęcie wobec nich kontroli podatkowej narusza fundamentalną dla unijnego systemu podatku VAT zasadę neutralności tego podatku. Oczywiście pamiętać należy, że możliwość korekty podatku rozpatrywana była w kontekście dobrej wiary przedsiębiorcy, a jest to pojęcie niezdefiniowane i może być różnie interpretowane. Niemniej jednak wyrok Trybunału daje polskim przedsiębiorcom możliwość korygowania VAT w podobnych okolicznościach, a także uprawnia ich do rewizji postępowań toczących się przeciwko nim, a zakończonych. Ponadto pozostaje jeszcze kwestia dochodzenia przez przedsiębiorców w podobnej sytuacji wykazanego na fakturach i zapłaconego niesłusznie VAT.
Orzeczenie TSUE może skutkować zaniechaniem stosowania przez organy podatkowemniekorzystnej dla podatników praktyki i do zmian w krajowych przepisach w tym zakresie. Można też oczekiwać wydania interpretacji ogólnej na ten temat. Aktualnie podatnicy mogą w sporach z organami podatkowymi powoływać się na wyrok TSUE w sprawie UAB „P.” przeciwko Dyrektorowi IS w Białymstoku.
