Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: VATU), jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Otrzymanie zaliczki należy zaś udokumentować fakturą VAT (zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 VATU). Faktura taka stanowi podstawę do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego, na zasadach ogólnych (w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury VAT – art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 VATU). Nic w tym nadzwyczajnego, ot elementarz rozliczeń podatkowych.
Problem „systemowy” polega jednak na tym, że w przypadku zaliczek i przedpłat rozliczenia VAT mają charakter kasowy. A często jest przecież tak, że bez wystawienia faktury nie dochodzi do realizacji płatności. Rodzi to filozoficzne zaiste pytanie o pierwszeństwo jajka przed kurą. Najpierw zaliczka, później faktura? A może odwrotnie? Przecięciem tego węzła gordyjskiego bywają najczęściej faktury pro forma lub innego rodzaju „zaproszenia do zapłaty”. Ale po prawdzie, faktura VAT może być wystawiona nawet 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki (art. 106i ust. 7 pkt 2 VATU). Sytuacja komplikuje się jednak, jeśli po wystawieniu takiej faktury nabywca w ciągu rzeczonych 30 dni jednak nie płaci.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnikowi zdarza się płacić zaliczki lub przedpłaty z tytułu nabywanych towarów i usług. Sprzedawcy z zasady dokumentują zaliczkę wystawiając fakturę najwcześniej 30 dni przed dniem jej otrzymania i nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymano. Jak to w życiu, możliwe są sytuacje, w których z przyczyn różnorakich zapłata zaliczki nastąpi po upływie ustalonego między stronami terminu (tj. po upływie 30 dni od wystawienia faktury zaliczkowej).
Podatnik nabrał wątpliwości co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Lęka się uznania faktury zaliczkowej nieopłaconej w ciągu 30 dni za fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (a więc pustą fakturę w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU).
Wątpliwości te podsycił Dyrektor KIS. Uznał bowiem, że w takim wypadku faktura nie wykazuje związku z powstaniem po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego. Sprzedawca powinien więc wystawić w tej sytuacji stosowną fakturę korygującą (in minus). Jeśli zaś tego nie uczyni, zobowiązany będzie do zapłaty podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 VATU). Podatnik uiszczający zaliczkę na podstawie takiej faktury (acz z opóźnieniem względem 30-dniowego terminu) nie ma zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Stanowisko sądu
WSA w Poznaniu w wyroku z 28.1.2021 r., I SA/Po 410/20, Legalis, przyjął postawę znacznie bardziej wyrozumiałą. Zauważył, że w przypadku faktur dokumentujących otrzymanie zaliczki, dotyczą one rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu (wynikających z zawartej umowy). Jest to więc sytuacja zgoła odmienna od tej, którą reguluje art. 108 ust. 1 VATU (a więc także powiązany z nim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU). Przepisy te dotyczą sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie zaistniała w rzeczywistości, nie jest objęta opodatkowaniem bądź podlega zwolnieniu z opodatkowania. Przedwcześnie wystawionej faktury nie można zaś uznać za „pustą”. Nie skutkuje też ona uszczupleniem podatku.
Sąd nie znalazł też argumentów za koniecznością korekty faktury zaliczkowej. Opóźniona zapłata nie została bowiem wskazana jako okoliczność tego rodzaju w art. 106j VATU. Wystawienie faktury korygującej konieczne jest jedynie wówczas, gdy transakcja w ogóle ma nie dojść do skutku. Słowem – spóźnialski nabywca może odliczyć podatek naliczony wykazany na fakturze zaliczkowej. Nawet, jeśli opłaci ją po upływie 30 dni od wystawienia. Ale – co warto pokreślić na zakończenie – tylko pod warunkiem, że rzeczoną zaliczkę opłaci.
Stanowisko WSA w Poznaniu jest korzystne. Dla sprzedawcy – bo zdejmuje konieczność dokonywania korekty faktur zaliczkowych (a wiemy, jakie dzięki SLIM VAT problemy praktyczne wiążą się z tą kwestią). A w razie braku korekty – minimalizuje ryzyko rozliczeń sankcyjnego VAT zgodnie z art. 108 VATU.
Rozstrzygnięcie jest korzystne również dla nabywcy. Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego sąd zwraca uwagę, że faktura przedwczesna nie pozbawia prawa do odliczenia podatku (bo nie jest fakturą pustą). Sąd zauważył jednak, że obowiązek podatkowy jest ściśle związany z otrzymaniem zaliczki, a od samego wystawienia faktury pozostaje niezależny. Faktura z żądaniem zapłaty zaliczki, wystawiona przed otrzymaniem zaliczki, daje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ale nie w momencie jej otrzymania, lecz w momencie dokonania zapłaty zaliczki. Czyli kasowość pełną gębą. Na tych samych zasadach, same tylko wystawienie faktury zaliczkowej przez sprzedawcę nie powinno rodzić obowiązku podatkowego, dopóki na jego rachunek nie wpłynie zapłata. Tego rodzaju podejście mogłoby pozwolić na formalne unicestwienie z obrotu rozliczeń na podstawie faktur pro forma. W praktyce bowiem bardzo często na podstawie takich właśnie dokumentów podatnicy domagają się zapłaty zaliczek. A dopiero później, dokumentują zaliczkę fakturą (zaliczkową właśnie). Obawiając się ryzyka „pustości”, jeśli termin zapłaty wynagrodzenia doświadczy jakże powszechnego niestety zjawiska poślizgu.
Obawy są jednak słuszne. Jak widać na załączonym obrazku, przychylność można w tym wypadku zyskać dopiero przed sądem administracyjnym. Fiskus pozostaje zaś nastawiony konserwatywnie. Przedstawiony na początku 2021 r. projekt założeń tzw. pakietu SLIM VAT 2 przewidywał istotną modyfikację przepisów. Wydłużał on okres do wystawiania faktur zaliczkowych (i wszystkich innych zresztą też) przed momentem powstania obowiązku podatkowego z 30 do 60 dni. Rosły dzięki temu szanse na uzyskanie zapłaty zaliczki przed upływem terminu. Inna sprawa, że potencjalnie rosły też komplikacje w rozliczeniach. Te bowiem zaczęły zauważalnie wykraczać poza jeden okres rozliczeniowy. Być może z tego względu, Ministerstwo Finansów finalnie zrezygnowało z tej zmiany. Okazała się „zbyt mało SLIM” i w projekcie procedowanym w Sejmie już jej nie uświadczymy.
Inna sprawa, że podchodząc literalnie do omawianego orzeczenia, naruszenie terminu do wystawienia faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego z zasady nie powinno rodzić negatywnych konsekwencji na gruncie VAT. Nie tylko w przypadku zaliczek. Wystawienie faktury np. na 100 dni przed dokonaniem dostawy towarów nie poskutkuje jej „pustością”. Pod warunkiem, że do dostawy dojdzie. Można też z takiej faktury odliczyć podatek naliczony. Ale dopiero w momencie odebrania towaru. To chyba jednak wnioski zbyt daleko idące, zwłaszcza w kontekście przyjmowania terminów płatności, ulgi na złe długi itp.
Inny pozytywny wniosek płynący z omawianego orzeczenia to konsekwentne temperowanie zapędów fiskusa do nadużywania pojęcia pustej faktury. Kolejne już w ostatnim czasie, chociażby po wyroku TSUE z 18.3.2021 r. w sprawie C-48/20, Legalis (odnośnie możliwości korygowania faktur uznanych za puste).
