Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1426 ze zm., dalej: PDOFizU), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 PDOFizU.
Doskonalenie zawodowe wydaje się kategorią bez wątpienia wykazującą związek z osiąganiem przychodów lub zachowywaniem i zabezpieczeniem ich źródeł. Intuicja podpowiada więc, że takie wydatki mogą trafić na półkę z napisem „koszty uzyskania przychodów”. Wtedy jednak zza rogu wyskoczyć może fiskus i uznać, że edukacja to przecież przymiot życia osobistego. Uczymy się dla siebie, a nie dla biznesu. Więc te koszty podatkowe to lekka przesada.
Edukacja edukacji jednak nierówna. Przykładowo, prawnicze aplikacje nie są kolejnym ogólnym etapem edukacji prawniczej, lecz jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, którego odbycie jest warunkiem koniecznym do uzyskania uprawnień zawodowych, a następnie podjęcia działalności zawodowej. Nikt nikomu aplikacji robić nie każe, ale jeśli ktoś marzy o karierze np. radcy prawnego to aplikację zrobić musi (chyba, że wpis na listę zamarzy się mu w wyniku ścieżki naukowej). Czy tego rodzaju podejście ma wpływ na rozliczenia podatkowe?
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik jest aplikantem radcowskim. Jak wiadomo, aplikacja to koszty. Przede wszystkim opłata roczna ustalana przez Ministra Sprawiedliwości w drodze rozporządzenia, płatna zgodnie z harmonogramem. Ale także składka członkowska, choć tu akurat jej wysokość jest zdecydowanie symboliczna. Życie aplikanta nie jest więc usłane różami. Ale jest szansa, że te poświęcenie zostanie wynagrodzone w spijanych przez całą karierę fruktach.
Przez lwią część swojej kariery aplikanta, nasz bohater pozostawał zatrudniony w kancelarii prawnej. Pracodawca uiszczał więc w jego imieniu ww. opłaty. Ale dynamika życia aplikanta jest duża. Rozwiązał bowiem umowę o pracę i założył własną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych. Aplikant świadczy usługi prawne w zakresie doradztwa prawnego, polegającego w szczególności na zastępstwie procesowym przed sądami powszechnymi w ramach udzielonych substytucji, pomocy przy sporządzaniu opinii prawnych, przygotowywanie pism procesowych, realizowaniu prawa wglądu do akt. W tym – wykonywanie fotokopii oraz kserokopii akt, bo każdy aplikant musi mieć zmysł artystyczny i dobry sprzęt fotograficzny (można wrzucić go w KUP, czy nie można?).
Samozatrudnienie aplikanta oznacza jednak m.in. konieczność samodzielnego regulowania składki członkowskiej oraz opłaty za aplikację. A kwoty to dość znaczne jak na budżet aplikanta, bo dochodzą do kilku tysięcy złotych rocznie. Stąd też nie dziwi pytanie o możliwość zaliczenia ww. wydatków w koszty uzyskania przychodów. Taka możliwość z pewnością dałaby młodemu praktykowi trochę finansowego oddechu.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14.7.2021 r., 0115-KDIT3.4011.424.2021.1.AD wsparł adepta sztuki prawniczej. Zdaniem fiskusa, koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.
Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie aplikacji radcowskiej czy składek członkowskich nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 PDOFizU, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Niemniej, jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, należy uznać wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zatem wydatki na opłatę roczną za aplikację oraz koszty obowiązkowych składek członkowskich mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pod warunkiem należytego udokumentowania poniesionych wydatków.
Omawiane rozstrzygnięcie właściwie to jakoś bardzo nie dziwi. Skoro aplikant prowadzi działalność gospodarczą, powinien mieć prawo do zaliczania do KUP wydatków związanych z tą działalnością. Opłaty związane z aplikacją niewątpliwie do takich wydatków się zaliczają. Odeszły już chyba w niepamięć próby uznawania przez fiskusa, że aplikacja to „wydatek osobisty” delikwenta, związany z edukacją (a nie z nabywaniem uprawnień zawodowych).
Problematyczne jest jednak nadal ujmowanie ww. wydatków na osi czasu. Fiskus konsekwentnie twierdzi, że możliwe jest to jedynie od momentu rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej. Takie stanowisko wskazane zostało np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28.5.2019 r., 0112-KDIL3-3.4011.159.2019.1.MW, Legalis. W omawianej interpretacji fiskus idzie (chyba) o krok dalej i dopuszcza rozliczanie KUP wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym istniało już źródło przychodów. Idąc tym tropem, można zaliczyć w KUP wydatki poniesione w styczniu nawet, jeśli działalność gospodarcza prowadzona jest od lutego danego roku. Daleko jednak wciąż do stanowiska prezentowanego przez sądy administracyjne, które na oś czasu w ogóle nie patrzą. Przykładowo, WSA w Poznaniu w wyroku z 12.3. 2014 r., I SA/Po 902/13, Legalis uznał, że wydatki poniesione na opłaty w trakcie aplikacji radcowskiej przed rozpoczęciem działalności gospodarczej są kosztem uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Przepisy PDOFizU nie zawierają bowiem unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.
Jest jeszcze jedna prawda płynąca z omawianej interpretacji. Dyrektor KIS zauważył, że w kontekście rozliczania KUP o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. To na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Brzmi jak kolejna okrągła formułka. Ale po prawdzie wynika z niej, że jakże często zadawane pytanie „czy mogę zaliczyć wydatek do KUP?” jest źle postawione. Bo właściwie to zawsze można zaliczyć dany wydatek do KUP, o ile drogi podatniku będziesz w stanie przekonać urzędnika o związku wydatku z prowadzoną przez Ciebie działalnością. Często jest więc to kwestia skłonności podatnika jeśli nie do ryzyka to swobody w zakresie wchodzenia w ewentualny spór.
Oczywiście jednak interpretacje takie jak omawiana dają solidne argumenty w tego typu sporach, warto więc o nich pamiętać. Autora zastanawia, czy aplikant będący bohaterem tej opowieści nabrał w wyniku swojego dość korzystnie zakończonego doświadczenia swego rodzaju życzliwości względem organów podatkowych. I czy te ewentualne uczucie nie zostanie zweryfikowane już po zdaniu z sukcesem egzaminu zawodowego. Gdy rozterką będzie wrzucanie w koszty ekskluzywnego zegarka lub jachtu. Czego bohaterowi opowieści autor zdecydowanie życzy.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
