Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: VATU) ze zwolnienia z VAT korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Tymi „odrębnymi przepisami” są m.in. różnego rodzaju przepisy w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Wykonywanie każdego zawodu związane jest z koniecznością poznania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycia umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do jej podjęcia i wykonywania w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy. Znajomość przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy. Bez wchodzenia w zbędne w tym miejscu szczegóły można więc uznać, że ze wskazanego zwolnienia mogą korzystać usługi szkoleniowe z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, spełniają bowiem definicję usług kształcenia zawodowego. Obydwie przesłanki zwolnienia są bowiem spełnione. Nawet gdy szkolenie odbywa się drogą elektroniczną (tak Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 15.1.2021 r., 0114-KDIP4-2.4012.539.2020.2.MB, Legalis).
Nie wszystkie jednak usługi z branży BHP skorzystają ze zwolnienia z VAT. Nie wszystkie muszą mieć charakter „kształcenia”. Tego rodzaju „dualizm” może prowadzić do sytuacji, w której podatnik świadczy na rzecz swojego klienta w tym samym okresie genetycznie do siebie zbliżone czynności zarówno opodatkowane VAT, jak i zwolnione z VAT. Czy trzeba je odrębnie fakturować? Oto jest pytanie, na które odpowiedzi udzielił Dyrektor KIS.
Czego dotyczyła sprawa?
Stan faktyczny sprawy jest wyjątkowo lakoniczny. Podatnik prowadzi działalność w zakresie szeroko pojmowanego bezpieczeństwa i higieny pracy. Świadczy przy tym różnego rodzaju usługi, w tym zarówno szkoleń wstępnych i okresowych w zakresie BHP pracowników i właścicieli firm, jak również doradztwa z zakresu BHP. Przeprowadzane szkolenia i kursy mają na celu wdrożenie u odbiorców wymaganych przez przepisy zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Doradztwo pozwala zaś klientom podatnika np. na usprawnienie różnego rodzaju procesów w dziedzinie BHP.
Oczywiście zdarza się, że obydwa wskazane rodzaje usług świadczone są przez podatnika na rzecz tego samego podmiotu i w tym samym okresie rozliczeniowym. Niemniej odrębnie od siebie, a nie w ramach jednego samoistnego i kompleksowego zarazem świadczenia, w którym jedno ma charakter dominujący (główny), a drugie jedynie pomocniczy. Podatnik nabrał wątpliwości co do możliwości dokumentowania wskazanych świadczeń jedną fakturą VAT z uwagi na fakt, że szkolenia BHP korzystają ze zwolnienia z VAT. Doradztwo BHP to zaś usługa opodatkowania VAT.
Dyrektor KIS rozstrzygnął sprawę wydając interpretację indywidualną z 16.3.2022 r. (0112-KDIL1-2.4012.15.2022.1.ST, Legalis). Organ przypomniał, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Umieszczenie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń wskazuje, że przedmiotem sprzedaży jest kilka odrębnych świadczeń. Przy czym cel fiskalny obligatoryjnego „fakturowania” niektórych zdarzeń gospodarczych nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Szczególnie wówczas, gdy jest to jedyny dokument stworzony dla potrzeb danej transakcji.
Z tych ogólnikowych formułek wynika jednak, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby strony danej umowy mogły ustalić, czy zaistniałe między nimi zdarzenie gospodarcze można udokumentować jedną czy dwiema fakturami. NIe ma więc przeciwwskazań dla dokumentowania na jednej fakturze czynności podlegających różnym zasadom opodatkowania. Tym bardziej, że faktura powinna zawierać sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku.
Usługa w zakresie szkolenia BHP jako zwolniona od podatku VAT oraz druga usługa w zakresie doradztwa BHP, opodatkowana podatkiem VAT, wykonane dla jednego zleceniodawcy mogą być zatem zawarte na jednej fakturze w odrębnych pozycjach. Oczywiście o ile moment powstania obowiązku podatkowego obu czynności pozwoli na ich wspólne fakturowanie zgodnie z terminami wystawiania faktur.
Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód. Fiskus konsekwentnie odróżnia jednak „kształcenie” od „doradztwa”: jego zdaniem, doradztwo/poradnictwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad np. w zakresie ekonomii, finansów czy też z innych dziedzin, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, że tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) możemy mówić o zwolnieniu od podatku VAT (tak Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 25.6.2021 r., 0114-KDIP4-2.4012.226.2021.2.SKJ, Legalis).
W omawianej sprawie tego rodzaju rozróżnienie nie budziło wątpliwości podatnika. Sprawa nie dotyczyła zatem kwalifikacji prawnej, ale samej tylko dokumentacji świadczonych usług. Kwestia jest wielowątkowa. Zgodnie z art. 106b ust. 2 VATU podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 VATU. Choć oczywiście może to uczynić (i często czyni) ze względów czysto ergonomicznych. Dla wygody. Zwłaszcza, że szczegółowe przepisy nie stoją na przeszkodzie, skoro przywoływany art. 106e ust. 1 pkt 13 VATU nakazuje wskazanie w treści faktury m.in. sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku.
Tego rodzaju fakturowanie możliwe jest tylko w przypadku, gdy podatnik wyświadczył na rzecz tego samego kontrahenta dwie odrębne od siebie usługi w takim okresie, w którym możliwe jest ujęcie obydwu rodzajów czynności w jednej fakturze. Należy uwzględnić tu terminy wystawiania faktur określone w art. 106i VATU. Co ważne, nie musi to być ten sam okres rozliczeniowy. Jeśli bowiem podatnik wyświadczył szkolenie BHP np. pod koniec stycznia, zaś doradztwo BHP na początku lutego, może udokumentować te usługi jedną fakturą VAT, skoro zgodnie z art. 106i ust. 1 VATU fakturę można wystawić do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania usługi. Oczywiście w tym przypadku należy określić datę wykonania (sprzedaży) usługi, przynajmniej w odniesieniu do usługi zwolnionej, w sposób odrębny. O rozliczeniu transakcji decyduje bowiem data wykonania usługi, a nie data wystawienia faktury.
Opisywana interpretacja znajdzie zastosowanie oczywiście także do kombinacji innych usług niż tylko w zakresie szeroko rozumianego BHP.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
