Opis okoliczności faktycznych
Sprawa dotyczyła orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako prezesa zarządu spółki A. sp. z o.o. za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, a ponieważ spółka nie uregulowała należnych zobowiązań, należności te zostały objęte tytułami egzekucyjnymi. Egzekucja była bezskuteczna, w związku z czym Organ podatkowy I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Organ II instancji utrzymał w mocy powyższą decyzję.
Kwestionując decyzję, skarżąca kwestionowała okoliczność pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki w okresie przypadającym na powstanie zaległości podatkowych. Z drugiej zaś strony utrzymywała, że spółka posiadała majątek pozwalający zaspokoić zaległości podatkowe, a zatem stwierdzenie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki było przedwczesne i pomijało rzeczywisty stan majątkowy tego podmiotu.
Stanowisko WSA
WSA oddalił skargę M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wskazał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a jej podstawę prawną stanowi art. 116 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: OrdPU). W nawiązaniu do zasadniczej kwestii spornej w sprawie, a mianowicie tego, czy skarżąca piastowała funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, Sąd w pełni zaakceptował w tym zakresie argumentację, jaką przedstawił Organ w zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił zatem zarówno przedstawioną przez ten Organ ocenę skuteczności dokonanej przez stronę rezygnacji z piastowania tego urzędu, jak i wyprowadzone wnioski co do tego, że skarżąca po dacie rezygnacji wciąż pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki.
Stanowisko NSA
NSA oddalił skargę kasacyjną i zważył, co następuje.
Skarżąca twierdziła, że WSA oraz Organy podatkowe błędnie przyjęli, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełniła ona funkcję członka zarządu spółki. Sąd uznał, iż przesądzające dla przyjęcia takiego stanu rzeczy jest rzeczywiste sprawowanie przez skarżącą tej funkcji. Wyraża się ono w tym, że po dniu, z którym skarżąca wiązała skutek w postaci rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, działając jako prezes zarządu spółki, udzieliła mocą aktu notarialnego z 5.5.2015 r. umocowania do działania w imieniu spółki M.P. oraz podpisała 18.2.2016 r. fakturę dokumentującą zbycie przez spółkę samochodu. W skardze kasacyjnej nie podważono tych ustaleń Organów podatkowych, zaś jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej prowadzi sprawy spółki, chociaż jego mandat wygasł, to nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność w sprawie, której przedmiotem jest przeniesienie na niego odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe. Podkreśla się, że za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 OrdPU, lecz także wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Jeżeli bowiem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości. Należy opowiedzieć się za tym, by pojęcia „pełnienia obowiązków członka zarządu” nie utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz by rozumieć je jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1-4 OrdPU. Podobne, a nawet dalej idące stanowisko uznaje, że norma z art. 116 § 2 OrdPU jest spełniona, gdy funkcja nadal jest sprawowana przez członka zarządu choć złożył on rezygnację, a nie został powołany inny członek zarządu. W interesie nie tylko spółki, ale i rezygnującego członka zarządu, jest podjęcie przez niego inicjatywy powołania nowego członka zarządu (zwołania posiedzenia organu uprawnionego do obsady zarządu) jeszcze przed złożeniem rezygnacji. Składając rezygnację, członek zarządu nie może więc „uciec”” od odpowiedzialności, gdy nadal pełni funkcję zarządu w spółce. Działający za spółkę nie może twierdzić, że nie odpowiada, bo złożył rezygnację. Znaczenie ma faktyczne pełnienie obowiązków. Spółka nie powinna być bez zarządu, tak wynika z prawa handlowego i odpowiednio z reżimu rejestru sądowego (KRS). Członek zarządu mimo rezygnacji powinien nadal działać w interesie spółki, w sytuacji gdy nie ma innego członka zarządu. Pozostaje zatem stwierdzić, iż w świetle niepodważonego stanu faktycznego sprawy prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki, co oznacza, iż może ona ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.
Na uwzględnienie nie zasługuje również stanowisko skarżącej, iż nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, gdyż „właściwym czasem” nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Organy podatkowe uznały, iż według poczynionych przez nie ustaleń faktycznych spółka trwale nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Dla podważenia tego stanowiska należało podnieść argumenty znajdujące oparcie w dowodach, iż spółka nie zaprzestała trwale wykonywać swoich zobowiązań. Skarżąca tego nie uczyniła.
Komentarz
Art. 116 § 2 OrdPU nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu na tych, którzy rzeczywiście zajmują się sprawami spółki, i na tych, którzy zajmują bierną postawę. Może jednak również dojść do sytuacji, gdy nawet pod względem czysto formalnym nie mamy do czynienia z osobą będącą członkiem zarządu, a mimo to podlegającą odpowiedzialności. Zgodnie bowiem z art. 202 § 4 KSH mandat członka zarządu spółki z o.o. wygasa, między innymi, wskutek rezygnacji. Nie oznacza to jednak, że taka czynność nie podlega ocenie prawnej pod kątem potencjalnych wad oświadczenia woli, w tym podjęcia dla pozoru czynności jednostronnej. Taka kwalifikacja prawna powinna nastąpić, gdy mimo rzekomej rezygnacji członek zarządu faktycznie nieprzerwanie dalej sprawuje mandat. Z wyroku NSA wynika, że nie chodzi o podważenie ustalenia opartego na formalnie poprawnych zapisach w KRS, czy też innych dokumentach, jednakże pojęcia „pełnienia obowiązków członka zarządu” nie należy utożsamiać z wpisem do KRS, lecz należy rozumieć je jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Nie można więc abstrahować od aspektu rzeczywistego sprawowania funkcji członka zarządu spółki w kontekście solidarnej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.
Z powyższego wynika, że jeżeli członek zarządy spółki kapitałowej dalej prowadzi sprawy spółki, chociaż jego mandat wygasł, to nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność w sprawie, której przedmiotem jest przeniesienie na niego odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe. Za powiązaniem odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 OrdPU, lecz także wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Jeżeli bowiem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas uwolnienie się od takiej odpowiedzialności byłoby niezwykle łatwe.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
