Stan faktyczny
28.9.2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zasad opodatkowania fundacji rodzinnej (dalej: fundacja).
Fundacja wskazała, że jej fundatorami są dwie osoby fizyczne (małżeństwo) będące polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Beneficjentami fundacji będą (poza samymi fundatorami) członkowie ich najbliższej rodziny.
Fundator będzie członkiem zarządu fundacji. Jednocześnie z fundatorem zostanie zawarty kontrakt menedżerski na podstawie którego fundator będzie zarządzał oraz kontrolował zarówno majątek fundacji, jak również jej działalność gospodarczą. Na podstawie kontraktu fundator będzie otrzymywał wynagrodzenie.
Zgodnie ze stanowiskiem fundacji – wynagrodzenie na rzecz fundatora nie będzie świadczeniem nieodpłatnym ani częściowo odpłatnym. Nie zostanie więc spełniona przesłanka opodatkowania świadczeń stanowiących ukryte zyski w rozumieniu art. 24q ust. 1 pkt 2 PDOPrU. Taka forma wypłaty wynagrodzenia nie jest również objęta hipotezą normy z art. 24q ust. 1a pkt 3 PDOPrU. Zgodnie ze stanowiskiem fundacji – w przedmiotowej sprawie nie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniami usług przez fundację na rzecz jej fundatora czy beneficjenta, lecz ze świadczeniami fundatora usług zarządzania i kontroli na rzecz fundacji. W konsekwencji, wynagrodzenie fundatora będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali, a nie tak jakby otrzymywał świadczenie od fundacji (nie będzie miało zastosowania zwolnienie podatkowe ani kwalifikacja przychodu do innych źródeł, tak jak ma to miejsce w przypadku świadczeń wypłacanych na rzecz beneficjentów na podstawie statutu).
Dyrektor KIS w swej interpretacji indywidualnej z 19.12.2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.423.2023.2.AJ, Legalis, nie zgodził się z powyższym stanowiskiem fundacji, zgodnie z którym wypłacając fundatorowi wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę fundacja nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od świadczenia w postaci ukrytych zysków.
Organ wskazał, że zgodnie z art. 24q ust. 1a PDOPrU (interpretowanym łącznie z art. 24q ust. 1 ww. ustawy) ukrytym zyskiem jest m.in. świadczenie wypłacane przez fundację rodzinną na rzecz m.in. fundatora, beneficjenta z tytułu zarządzania i kontroli. Zdaniem organu interpretacyjnego z powyższych przepisów nie wynika (jak wskazuje fundacja we wniosku), że wynagrodzenie za zarządzanie i kontrolę nie jest objęte hipotezą normy z art. 24q ust. 1a pkt 3 PDOPrU. W sprawie mamy bowiem do czynienia z wypłatą wynagrodzenia przez fundację za świadczone przez fundatora usługi zarządzania i kontroli. W konsekwencji – wynagrodzenie fundatora będzie stanowiło ukryty zysk, podlegający opodatkowaniu na podstawie ww. art. 24q ust. 1 pkt 3 PDOPrU.
Fundacja wniosła do WSA w Łodzi skargę na powyższą interpretację. W wyroku z 11.4.2024 r., I SA/Łd 134/24, Legalis, skład orzekający uznał, że skarga fundacji jest niezasadna. WSA w swym orzeczeniu podkreślił, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za zarządzanie i kontrolę wypłacanym na rzecz fundatora i beneficjenta fundacji. Z art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a PDOPrU wprost wynika, że przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przy czym, jak słusznie podkreślił organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji, wskazany powyżej art. 24q ust. 1a PDOPrU, winien być interpretowany łącznie z art. 24q ust. 1 ww. ustawy, którego treść odnosi się do ukrytego zysku jako świadczenia przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację. Z kolei, art. 24q ust. 1a PDOPrU stanowi, że ukrytym zyskiem jest m.in. świadczenie na rzecz fundatora, beneficjenta z tytułu zarządzania i kontroli.
Zakres świadczonych usług na rzecz fundacji w ramach zawartej umowy kontraktu menedżerskiego z fundatorem wprost odzwierciedla zakres, jaki został objęty przez ustawodawcę w ramach definicji ukrytych zysków wymienionej w art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a PDOPrU. Funkcją tej regulacji jest objęcie opodatkowaniem świadczeń z tytułów wymienionych w tym przepisie na rzecz m.in. fundatora, które nie stanowią świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z 26.1.2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326; dalej: FundRodzU), niemniej jednak również dają możliwość przekazania mienia fundacji na rzecz w zamian za wykonywane na rzecz fundacji „usługi niematerialne”.
Komentarz
Komentowana interpretacja indywidualna oraz wyrok WSA w Łodzi wpisują się w dotychczasową linię interpretacyjną polegającą na zakwalifikowaniu wynagrodzenia fundatora wypłacanego na podstawie kontraktu menedżerskiego przez fundację rodzinną jako świadczenia stanowiącego ukryty zysk.
Zarówno organy interpretacyjne, jak i sądy administracyjne uznają, że regulacja zawarta w art. 24q ust. 1a PDOPrU ma na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania przez dokonywanie czynności, które zmierzają do wypłaty świadczeń dla beneficjentów na innej podstawie niż świadczenia określone w art. 2 FundRodzU. Tożsame podejście prezentowane jest w doktrynie prawa podatkowego (por. A. Mariański, Podatki w fundacji rodzinnej, PP 2023/8/29-37).
Zdaniem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych – takim właśnie unikaniem opodatkowania byłoby przyjęcie forsowanego przez podatników podejścia, zgodnie z którym wypłata wynagrodzenia z tytułu kontraktu menedżerskiego nie powinna być objęta hipotezą normy z art. 24q ust. 1a pkt 3 PDOPrU, z uwagi na brak świadczenia usług przez fundację na rzecz jej fundatora czy beneficjenta. Zdaniem podatników wyrażonym we wskazanych powyżej sprawach – w takiej sytuacji mamy jedynie do czynienia ze świadczeniem przez fundatora usług zarządzania i kontroli na rzecz fundacji.
Jednak przyjęcie takiego podejścia prowadziłoby do uznania, że ww. przepis mógłby mieć zastosowanie jedynie w przypadku sytuacji odwrotnej, tj. świadczenia tego rodzaju usług przez fundację rodzinną (na rzecz fundatora). Takie podejście jednak jest nie do zaakceptowania z uwagi na literalną wykładnię art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a PDOPrU, oraz art. 24q ust. 1 PDOPrU, z których wprost wynika, że przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (a więc także świadczenie w postaci wypłacanego wynagrodzenia fundatorowi za zarządzanie i kontrolę nad fundacją rodzinną).
W konsekwencji w każdej sytuacji wynagrodzenie, które fundator będzie otrzymywał od fundacji rodzinnej na podstawie kontraktu menedżerskiego za zarządzanie oraz kontrolowanie tej fundacji, będzie stanowiło ukryty zysk, podlegający opodatkowaniu na podstawie ww. art. 24q ust. 1 pkt 3 PDOPrU (jak wskazują sądy administracyjne – zakres świadczonych usług na rzecz fundacji rodzinnej w ramach takiego kontraktu menadżerskiego wprost odzwierciedla zakres, jaki został objęty przez ustawodawcę w ramach definicji ukrytych zysków wymienionej w art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a PDOPrU). Niestety takie jest brzmienie przepisów.
Inną kwestią jest to, iż należy postulować de lege ferenda ograniczenie kwalifikacji takich wypłat jako ukryte zyski tylko do sytuacji, gdy wypłaty nie mają charakteru rynkowego (już dzisiaj jest to osobna kategoria ukrytych zysków) lub powinno się wprowadzić rozwiązanie w postaci tzw. bezpiecznej przystani (jak np. w CIT estońskim dla umów o pracę). Nie jest zrozumiałe, dlaczego ustawodawca nakłada 15% CIT na płatności, które wynikają z rynkowych warunków, a co więcej, są one opodatkowane progresywnie po stronie fundatora (a nie zwolnione z PIT jak w przypadku świadczeń niepieniężnych) i dodatkowo obłożone składką zdrowotną. Trudno jest bowiem zidentyfikować unikanie opodatkowania w takich operacjach.
Wyrok WSA w Łodzi z 11.4.2024 r., I SA/Łd 134/24, Legalis.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
