Stanowisko WSA w Lublinie
WSA w Lublinie postanowieniem z 20.6.2024 r., III SA/Lu 232/24, Legalis, odrzucił skargę M.K.D. Sp. k. w C. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Organ) z […] lutego 2024 r. (dalej: Decyzja). W uzasadnieniu wskazano, że Spółka nie była stroną postępowania zakończonego Decyzją, bowiem niniejsza sprawa dotyczy Decyzji skierowanej do osoby fizycznej – D.K. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M.D.K., a nie M.K.D. S. k. w C (dalej: Strona). Okoliczność, że Spółka powstała z przekształcenia formy działalności z indywidualnego przedsiębiorcy w spółkę komandytową nie świadczy o posiadaniu przez Spółkę interesu prawnego w zaskarżeniu Decyzji. WSA w Lublinie zaznaczył, że Decyzja, dotycząca zmiany klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, jest ściśle związana z osobą przedsiębiorcy D.K. (Stroną), ale nie z M.K.D. Sp.k. w C. (Spółką). Wynikające z Decyzji obowiązki i konsekwencje mają charakter indywidualny. Ciążą one na podmiocie, do którego skierowana była Decyzja, czyli do D.K. Spółka nie jest legitymowana do zaskarżenia Decyzji.
Stanowisko Spółki
W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła:
- naruszenie przepisów postępowania – art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: PostAdmU) i art. 50 § 1 i § 2 PostAdmU w zw. z art. 33 § 2 PostAdmU przez odrzucenie skargi, ze względu na brak interesu prawnego Spółki;
- naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie – art. 5842 § 1 i § 2 KSH o przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, kiedy nie miało to miejsca, a niezastosowanie art. 55¹ KC i art. 55² KC w zw. z art. 66 ust. 1 ustawy z 19.3.2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1373) w zw. z art. 112 ust. 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383), przewidujących odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa za dług celny oraz zobowiązana podatkowe zbywcy przedsiębiorstwa, determinujących tym samym gravamen Spółki we wniesieniu skargi.
Istota sporu
Kwestią sporną w sprawie jest to, czy w przypadku przekształcenia przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą formy prowadzenia działalności w spółkę komandytową, Spółka ta z mocy prawa nabywa interes prawny do zaskarżenia Decyzji.
Stan prawny
NSA wskazał, że zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Stosownie do art. 551 § 5 KSH, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy z 6.3.2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 236), – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). W myśl art. 584¹ KSH przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Zgodnie z art. 584² § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Natomiast art. 584² § 2 KSH stanowi, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. W myśl art. 584² § 3 KSH osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 KSH, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Reguła art. 553 § 1 KSH wskazuje, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
W prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego osoba prawna, osobowa spółka kapitałowa lub spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wchodzi na podstawie art. 93a OrdPodU, która stanowi lex specialis w stosunku do KSH. Na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych (wyrok NSA z 22.10.2015 r., I FSK 1131/14, Legalis).
Stanowisko NSA
NSA podkreślił, że w maju 2022 r. Strona, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą M.D.K., przeniosła na Spółkę – M. K. D. S. k. w C. własność przedsiębiorstwa tytułem wykonania zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. NSA wskazał, spółka komandytowa, powstała w wyniku przekształcenia, staje się kontynuatorem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność (przedsiębiorca przekształcany), wstępując z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przedsiębiorcy przekształcanego.
Nie można jednak – jak podkreślił NSA – mówić o przeniesieniu decyzji z jednego podmiotu na inny podmiot. KSH reguluje bowiem wstąpienie z mocy prawa przez spółkę przekształconą w prawa i obowiązki przedsiębiorcy (osoby fizycznej), w tym wynikające z zezwoleń, koncesji lub ulg. Podmiot pozostaje ten sam (wspólnik spółki przekształconej). Inaczej jest jedynie oznaczony w związku ze zmianą swojej formy prawnej. W takiej sytuacji nie można mówić o „przenoszeniu” aktu, albowiem sam akt przeszedł na powstałą spółką z chwilą przekształcenia (art. 584² KSH; wyrok WSA we Wrocławiu z 2.2.2023 r., II SA/Wr 681/22, Legalis).
W sprawie nie mamy do czynienia z przeniesieniem zezwolenia/aktu, a jedynie ze zmianą oznaczenia adresata decyzji, w związku ze zmianą jego formy prawnej.
Skutkiem przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przekształceniu ulega nie sam podmiot, lecz przedmiot jego działalności, tj. prowadzone przez niego przedsiębiorstwo. Po przekształceniu przestaje istnieć jedynie jako przedsiębiorca, lecz istnieje nadal jako podmiot prawa. Nie staje się też nowym – przekształconym podmiotem, lecz jest jedynym wspólnikiem spółki. Nie mamy tu więc do czynienia z sukcesją generalną, czy pełną kontynuacją podmiotu przekształcanego w inną postać prawną, które sytuowałyby spółkę przekształconą w sytuacji następcy prawnego jednoosobowego przedsiębiorcy. Ograniczony zakres kontynuacji, wynikający z art. 584² § 1 KSH oznacza wstąpienie utworzonej spółki w prawa i obowiązki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jednoosobowego przedsiębiorcę, które nie skutkuje następstwem prawnym o charakterze ogólnym, a ma jedynie charakter successio singularis (art. 192 pkt 3 KPC) (postanowienie SN z 29.1.2016 r., II CZ 94/15, Legalis).
NSA wskazał, że w art. art. 551 KC wskazano definicję pojęcia „przedsiębiorstwo” i jego części składowe. Przedmiot przedsiębiorstwa, w tym prawa i obowiązki publicznoprawne określono możliwie szeroko. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo prowadzi do sukcesji pod tytułem ogólnym wszelkich praw i obowiązków o charakterze administracyjnoprawnym i to bez względu na to, czy mają one charakter rzeczowy. Z kolei w art. 55² KC wskazano, że odstępstwa od reguły sukcesji ogólnej praw i obowiązków administracyjnoprawnych, na wypadek dokonania czynności mających za przedmiot przedsiębiorstwo, wynikać muszą albo z treści czynności prawnej, albo z przepisów szczególnych. To od woli dokonujących czynności zależy, czy do sukcesji w odniesieniu do poszczególnych praw i obowiązków dojdzie, czy też nie. To strony czynności ustalają jej treść i w ramach przysługującej im swobody mogą pewne elementy składowe przedsiębiorstwa wyłączyć z zakresu przedmiotowego dokonywanej czynności. Ograniczenie zasady sukcesji ogólnej, będącej następstwem czynności mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, obok stron czynności, przewidywać może prawodawca, stanowiąc – zawierające wyjątki – przepisy szczególe.
Rozstrzygnięcie NSA
Zdaniem NSA, możliwe jest uznanie, że spółka osobowa, na rzecz której osoba fizyczna wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa, odpowiada solidarnie z tą osobą fizyczną związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym przypadku nie można mówić o przeniesieniu decyzji z jednego podmiotu na inny, gdyż przepisy regulują wstąpienie z mocy prawa przez spółkę przekształconą w prawa i obowiązki przedsiębiorcy (osoby fizycznej), w tym wynikające z zezwoleń, koncesji lub ulg. Podmiot pozostaje ten sam (jako wspólnik spółki przekształconej), jest jedynie inaczej oznaczony w związku ze zmianą swojej formy prawnej.
Mając powyższe na uwadze, NSA uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie (art. 185 § 1 PostAdmU w zw. z art. 197 § 2 PostAdmU).
Komentarz
Na tle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy NSA wypowiedział się na temat prawnej możliwości przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę prawa handlowego, tu: spółkę komandytową, i konsekwencji ww. procesu w zakresie sukcesji praw. W tym kontekście NSA przypomniał, że takie przekształcenie nie prowadzi do utraty bytu prawnego przedsiębiorcy (osoby fizycznej). Ta okoliczność ma decydujące znaczenie dla wykładni art. 5842 § 1 i § 2 KSH, na gruncie których nie można budować koncepcji sukcesji generalnej, a pojęcie „wszystkie” z art. 5842 § 1 KSH musi być odczytywane przez pryzmat charakteru i rodzaju praw oraz obowiązków, zwłaszcza gdy są to prawa i obowiązki o charakterze publicznym (wyrok NSA z 3.9.2019 r., II GSK 2049/17, Legalis).
Postanowienie NSA z 27.9.2024 r., I GSK 1243/24, Legalis.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
