Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wydał ważny wyrok dotyczący prawa do kosztów podatkowych. Po raz kolejny uznał, że kary umowne za nieterminową realizację usług są automatycznie wyrzucone z kosztów uzyskania przychodu firmy, która musi je zapłacić.
Przegrany wyścig
Spór dotyczył kontraktu na usługi serwisowe dla systemu informatycznego. We wniosku o interpretację świadcząca je spółka wyjaśniła, że realizacja usługi była obwarowana terminami. Dotyczyły one czasu reakcji i rozwiązania problemów. Co istotne, umówiła się z kontrahentem, że zapłaci karę umowną za opóźnienia w realizacji usługi. Zgodnie z umową był to 1 proc. miesięcznego wynagrodzenia brutto za każdą godzinę opóźnienia w stosunku do terminów dla czasu reakcji oraz czasu rozwiązania.
Niestety, okazało się, że zamawiający dopatrzył się takich opóźnień. Ustalił, że od 1 grudnia 2017 r. do 31 lipca 2020 r. w przypadku aż 289 zgłoszeń czas reakcji wydłużył się w sumie o ponad 18 tys. godzin. Zamawiający postanowił skorzystać z opcji przewidzianej w umowie. Podliczył spółkę za opóźnienia i zażądał od niej ponad 3,3 mln zł kar umownych.
Spółka starała się kwestionować zasadność ich naliczenia. Broniła się, że w trakcie trwania umowy korzystała z systemu obsługi zgłoszeń zamawiającego, który dawał ograniczone możliwości w zakresie poprawnej klasyfikacji zgłoszeń. Chodziło o priorytet, faktyczną datę rozwiązania i przyczyny problemu. Spółka przekonywała, że przyczyny wielu błędów były niezależne od niej. Problemy wynikały z bardzo dużej złożoności systemu i wolumenu przetwarzanych danych, a także m.in. awarii na poziomie macierzy dyskowych. W przypadku problemów na poziomie infrastruktury liczba przekazywanych zgłoszeń była niemożliwa do obsłużenia przez dostępny zespół serwisowy. Wnioskodawca nie odpowiadał za przyczynę problemu, której konsekwencją była bardzo duża liczba zgłoszeń wymaganych do obsłużenia w krótkim czasie.
Ta argumentacja częściowo przekonała zamawiającego, ale zupełnie rachunku za opóźnienia nie wyzerowała. Ostatecznie kontrahenci porozumieli się co do rozwiązania problemu na przyszłość, a co do samych kar umownych, to zgodzili się na 900 tys. zł. Ale pojawił się problem podatkowy. Spółka zapytała więc fiskusa, czy kara umowna za opóźnienie w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zgodnie z przyjętymi terminami zapłacona przez nią na rzecz kontrahenta stanowi koszt uzyskania przychodu?
Naciąganie wyjątku
Fiskus kategorycznie zaprzeczył. Zasłonił się art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
W ocenie urzędników wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów. I to niezależnie, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy czy nie. Wystarczającą przesłanką wyrzucenia wydatku z kosztów w tym przypadku jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony.
Podatniczka zaskarżyła interpretację, ale w pierwszej instancji przegrała. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Warszawie zgodził się z fiskusem, że sporne należności nie mogą być kosztem skarżącej. Nie miał bowiem wątpliwości, że inna wykładnia prowadziłaby do bezpodstawnego obciążania Skarbu Państwa kosztami związanymi z nieterminowym wykonaniem umów przez firmy, co jest związane z ryzykiem prowadzonej działalności gospodarczej. Jak tłumaczył WSA, skoro prawodawca wprost wyłączył możliwość zaliczenia spornych kar w ciężar kosztów na mocy konkretnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, to nie jest dopuszczalne podatkowe ich rozliczanie w oparciu o ogólną zasadę z art. 15 ust. 1 ustawy.
Ostatecznie do diametralnie innych wniosków doszedł jednak NSA. Nie zgodził się, że pojęcie wady należy interpretować szeroko według znaczenia potocznego i kary umowne za opóźnienia w realizacji usług są objęte wyjątkiem z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.
Ugruntowana linia
NSA podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą, że na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wyłączeniem objęte są tylko te kary umowne, które są w nim wyraźnie wymienione. W ocenie sądu przepis ten należy interpretować ściśle. I skoro jest w nim odwołanie do kar umownych z tytułu wad towarów czy usług, to należy wykładać je zgodnie z kodeksem cywilnym.
Dlatego gdy chodzi o kary w opóźnieniu w wykonaniu usługi czy realizacji dostawy, to, skoro nie są one wymienione w spornej regulacji, nie są też z automatu wyłączone z kosztów. W konsekwencji, jak tłumaczyła sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, należy je oceniać pod kątem możliwości zaliczenia do kosztów na zasadach ogólnych. Wyrok jest prawomocny.
Sygnatura akt: II FSK 1357/22
Maciej Kordalewski
doradca podatkowy, partner w KPI TAX Sp. z o.o.
Komentowana sprawa potwierdza długotrwałe problemy interpretacyjne dotyczące kar umownych w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Przepisy regulujące tę materię wielokrotnie już demonstrowały, że generują znaczące rozbieżności w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie stanowi automatycznego wyłączenia kar umownych z kosztów podatkowych. Każdy przypadek wymaga indywidualnej oceny przez pryzmat ogólnej definicji kosztu uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, uwzględniającej przede wszystkim związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przychodami. Praktyka pokazuje jednak, że organy podatkowe stosują art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nadmiernie ekstensywnie. A to prowadzi zaś do nieuzasadnionego ograniczania prawa podatników do zaliczania uzasadnionych wydatków do kosztów. Dlatego ustawodawca powinien rozważyć precyzyjniejsze uregulowanie tej kwestii, aby wyeliminować obecne niepewności prawne i zapewnić jednolitość interpretacji.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
