Zgodnie z art. 106ga ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775; dalej: VATU), podatnicy będą obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Zasadniczo, obowiązek wystawiania faktur dotyczy sprzedaży, a ta zdefiniowana jest jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Choć obowiązek fakturowania wedle polskich przepisów jest szerszy (dotyczy chociażby także eksportu usług czy dostawy towarów zagranicą), w niniejszym tekście zatrzymamy się przy WDT.
Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 VATU w zakresie klasycznego transakcyjnego WDT). Ale zgodnie z art. 13 ust. 3 VATU, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Mowa tu o tzw. przemieszczeniu nietransakcyjnym. Może więc istnieć przekonanie, że jakkolwiek jest to (z pewnymi wyjątkami) czynność opodatkowana to jednocześnie nie stanowi ona sprzedaży (skoro dochodzi jedynie do przemieszczenia towaru, a nie do jakiejkolwiek transakcji). Okazuje się, że semantyka może być w takim przypadku zawodna. Ma to znaczenie w kontekście obowiązkowego KSeF, który przecież już za pasem.
Czego dotyczy sprawa
Podatnik to polska spółka, zarejestrowana do celów VAT tak w Polsce, jak i w Niemczech. Podatnik działa w grupie, w której pełni funkcję producenta kontraktowego. W ramach tej funkcji, dokonuje dostaw wyrobów gotowych zasadniczo do innych producentów kontraktowych. W swojej działalności, podatnik przemieszcza także swoje wyroby do Niemiec – trafiają one tam do magazynu, są zeń pobierane w razie zaistnienia zapotrzebowania przez niemiecką spółkę-siostrę.
Podatnik nie stosuje w tym zakresie uproszczenia „przemieszczenie towarów w procedurze magazynu typu call-off stock na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju”. Dokonuje więc rozliczenia VAT z tytułu wywozu towarów z Polski do składu w Niemczech na zasadach ogólnych, tj. wykazuje je w swojej polskiej deklaracji VAT jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa, wskazując numer identyfikacji podatkowej dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany jej w Niemczech. Dzięki temu, podatnik stosuje stawkę VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy Towarów, o ile warunki jej zastosowania są spełnione. Podatnik dokumentuje przemieszczenie za pomocą dokumentu wewnętrznego, który spełnia warunki do uznania za fakturę w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 31 VATU, wskazując m.in. podatnika jako dostawcę, w tym polski numer nadany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, podatnika jako nabywcę, w tym niemiecki numer nadany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, wartość towarów będących przedmiotem wywozu z Polski do Niemiec w danym okresie, datę przemieszczenia, stawkę VAT 0% itd.
W obliczu nadchodzącego KSeF w swojej wersji obowiązkowej, podatnik nabrał wątpliwości odnośnie określenia, czy będzie on zobowiązany do wystawienia faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur dokumentującej przemieszczenie towarów z Polski do Niemiec.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS wydał w sprawie interpretację indywidualną z 15.12.2025 r., 0112-KDIL1-3.4012.778.2025.1.KM, Legalis. Uznał w niej, że pomimo tego, że w przypadku nietransakcyjnego WDT przemieszczenia towarów dokonuje jeden podmiot, to posiada on dwa odmienne statusy podatnika w różnych państwach członkowskich, co oznacza, że w istocie, w tym specyficznym przypadku, WDT dokonywana jest na rzecz innego podatnika. Z powyższego wynika, że podatnik w przypadku „nietransakcyjnej” WDT występuje jednocześnie jako dokonujący dostawy i nabywca, i aby skorzystać ze stawki 0% musi posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie nabywcy, posiadać dowody wywiezienia towarów z kraju oraz być podatnikiem VAT-UE. Tym samym mamy do czynienia z jednym podmiotem, ale dla celów VAT posiada on odrębny status na terenie różnych państw UE.
Charakter „nietransakcyjnej” WDT wyklucza istnienie sytuacji, w której podatnik – dostawca nie posiada statusu podatnika w państwie członkowskim, do którego dokonuje przemieszczenia towarów. To przemawia również za obowiązkiem wystawienia faktury na podstawie ww. art. 106b ust. 1 pkt 1 VATU. Przyjąć bowiem należy, że „nietransakcyjna” WDT dokonywana jest na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. W konsekwencji, z przepisów VATU wynika zdaniem Dyrektora KIS obowiązek wystawienia faktury dla prawidłowego udokumentowania „nietransakcyjnej” WDT, a zatem podatnik, który posiada na terytorium Polski siedzibę działalności gospodarczej oraz dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 VATU będzie zobowiązany do wystawienia faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.
Komentarz
Stanowisko Dyrektora KIS na pierwszy rzut oka jest dość niezrozumiałe. Wszystko przez krajowe przepisy VATU, z których wynika obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej WDT na rzecz innego podmiotu. W przemieszczeniach nietransakcyjnych nie mamy innego podmiotu, jakkolwiek Dyrektor KIS w omawianej interpretacji nieco gimnastykuje się i twierdzi, że jest inaczej. Musimy jednak pamiętać o tym, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1; dalej: VATDyr) kwestię tę reguluje nieco bardziej precyzyjnie. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 3) VATDyr, każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w przypadku dostaw towarów dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138 VATDyr. A w tym przepisie wymieniono m.in. dostawy towarów, polegające na przemieszczeniu towarów do innego państwa członkowskiego. Prawodawca unijny wyraźnie wskazuje na obowiązek fakturowania również w przypadku tzw. przemieszczenia towarów własnych. Podobne podejście prezentował Dyrektor KIS w interpretacjach wydawanych także bez kontekstu KSeF. Nie można więc mówić w tym zakresie o sensacji.
W świecie KSeF, sytuacja taka prowadzi do groteskowych wniosków. Co prawda system powinien nie odrzucać faktur wystawianych „na samego siebie” – w efekcie bowiem tak w „Podmiot1” jak i „Podmiot2” wskazane będą te same dane (no, prawie te same – inny będzie oczywiście kluczowy w całej historii numer VAT UE). Ciekawe także, czy w takich przypadkach podatnik ma obowiązek udostępnić nabywcy fakturę w sposób z nim uzgodniony, aby uczynić zadość wymogowi z art. 106gb ust. 4 VATU. Uzgodnienie to przecież swego rodzaju dwustronna czynność. Inna sprawa, że jeśli ktoś sam ze sobą się w czymś nie zgadza, nie powinien brać się za dokonywanie niełatwych czynności opodatkowanych VAT (a do takich wbrew pozorom nietransakcyjne WDT należy).
Co za szczęście, że projekt reformy VATDyr znany jako VAT in digital age zniesie opodatkowanie wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów i w konsekwencji konieczność posiadania rejestracji VAT w innych krajach UE w takich celach. Musimy na to jeszcze poczekać, mierząc się w międzyczasie z wyzwaniami KSeF.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
