Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775; dalej: VATU), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Ale nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Zatem moment odliczenia podatku naliczonego w czasie warunkują w krajowych przepisach dwa zdarzenia.
Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1; dalej: VATDyr) kwestię tę reguluje nieco inaczej. Art. 167 VATDyr stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 VATDyr dookreśla zaś, że w celu dokonania odliczenia niezbędna jest faktura. Ma to swoje uzasadnienie na wielu płaszczyznach, przykładowo to dane faktury należy wskazać składając deklarację VAT, w której do odliczenia dochodzi. Niemniej, istnieje pewna różnica między przepisami krajowymi a unijnymi, i nie jest to różnica czysto semantyczna. Oto bowiem VATU od otrzymania faktury uzależnia istnienie samego prawa do odliczenia podatku naliczonego. To, jak się wydaje, warunek idący dalej niż określają to przepisy unijne. Sąd UE zmierzył się niedawno z tym zagadnieniem i wydał bardo ważny wyrok. Nieczęsto bowiem na wokandzie unijnej stają sprawy dotyczące tak głębokich fundamentów systemu VAT w Polsce.
Czego dotyczy sprawa?
Podatnik złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie VAT w celu ustalenia, czy na podstawie art. 86 ust. 1 i 10 VATU jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur dotyczących zakupu gazu i energii elektrycznej, jeżeli faktury dokumentujące dokonanie zakupu w danym okresie rozliczeniowym otrzymał w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie, w którym złożył ona deklarację podatkową. Dyrektor KIS uznał, że wykonanie prawa do odliczenia, zarówno w prawie polskim, jak i w prawie Unii Europejskiej, jest uzależnione od spełnienia warunków formalnych, w szczególności otrzymania faktury, zatem wydał interpretację negatywną dla podatnika, którą ten zaskarżył.
Sprawa trafiła do sądu. WSA w Warszawie skargę podatnika oddalił, uznając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest generalnie powiązane z momentem, w którym VAT stał się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia, muszą zostać spełnione dwie przesłanki związane z faktem, że transakcja faktycznie zaistniała, i że podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję. Zdaniem sądu, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek, w chwili otrzymania faktury. Podatnik złożył skargę kasacyjną do NSA. Ten zaś nabrał wątpliwości co do zgodności krajowych przepisów z prawem UE. NSA zastanawiał się, czy może jednak powinna istnieć możliwość odliczenia podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy, w sytuacji w której w tym okresie rozliczeniowym powstało prawo do odliczenia, a dodatkowo w momencie realizacji tego prawa podatnik dysponuje fakturą.
Stanowisko Sądu UE
Sąd UE wydał w tej sprawie wyrok z 11.2.2026 r., T-689/24. Jak zwykle w tego typu sprawach Sąd przypomniał, że prawo do odliczenia VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub przesłanki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez podatników zamierzających z niego skorzystać. Zgodnie z art. 167 VATDyr, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a podatek staje się wymagalny zgodnie w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Niemniej, prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia wymogów lub przesłanek zarówno materialnych, jak i formalnych przewidzianych w dyrektywie VAT.
Przesłankami materialnymi są przesłanki regulujące samą podstawę i zakres tego prawa. Przesłanki formalne regulują zaś szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji. To rozróżnienie jest o tyle istotne, że podstawowe zasady neutralności VAT wymagają, aby odliczenie naliczonego VAT zostało przyznane, jeżeli spełniono wymogi materialne, nawet wówczas, gdy podatnicy pominęli niektóre wymogi formalne. Powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od warunków materialnych, które są przewidziane w VATDyr.
W konsekwencji, prawo do odliczenia powstaje zatem niezależnie od posiadania faktury, która stanowi jedynie formalny wymóg jego wykonania. Wykonanie rzeczonego prawa możliwe jest zasadniczo dopiero wtedy, gdy podatnik wejdzie w posiadanie faktury. Zdaniem Sądu, polskie przepisy ustanawiają zatem dodatkową przesłankę powstania prawa do odliczenia, a mianowicie posiadanie faktury lub dokumentu celnego w dniu rozliczenia za okres, za który wykonywane jest to prawo, nawet jeśli do tego dnia zostały spełnione przesłanki materialne, w tym dokonanie transakcji podlegającej opodatkowaniu.
W konsekwencji, niezgodne z przepisami UE są przepisy krajowe, na podstawie których podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym spełnił warunki materialne skorzystania z tego prawa, jeżeli w okresie tym nie otrzymał odpowiedniej faktury, pomimo że fakturę tę otrzymał jeszcze przed złożeniem tej deklaracji.
Komentarz
Nie da się ukryć, że polskie przepisy „premiują” fiskusa. W przypadku bowiem, gdy podatnik nie może odliczyć naliczonego VAT związanego z transakcjami dokonanymi w okresie, w którym powstało prawo do odliczenia, mimo że odpowiednie faktury były dostępne w chwili złożenia deklaracji VAT za ten okres, ponosi on tymczasowo ciężar VAT, w związku z czym nie zostaje on całkowicie zwolniony z ciężaru tego podatku. Na nic zdały się argumenty fiskusa, że taka, a nie inna konstrukcja polskich przepisów zapobiega w istocie odliczeniu VAT na późniejszym etapie obrotu przed zadeklarowaniem go na wcześniejszym etapie obrotu. Ryzyko to nie występuje jednak w sytuacji, w której podatnik dysponował prawidłową fakturą w momencie składania deklaracji, co umożliwiało organowi podatkowemu przeprowadzenie niezbędnych kontroli.
Spróbujmy wesprzeć się przykładem: podatnik nabył 28.3.2026 r. towary wykorzystywane w działalności opodatkowanej, faktura wystawiona tego samego dnia dotarła do podatnika jednak dopiero 2.4.2026 r. Obecne przepisy art. 86 ust 10b pkt. 1 VATU w sposób jasny określają, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie dopiero w kwietniu, jakkolwiek sprzedawca rozliczy podatek należny w marcu. Sąd UE takie podejście stanowczo podważa.
Jakie będą skutki omawianego wyroku? Oczywiście, zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej, wyrok może być podstawą wznowienia postępowań prawomocnie zakończonych. Jeśli więc jakiś podatnik przedwcześnie (zdaniem organu) odliczał VAT, ma teraz szanse na odzyskanie zaległości (musi złożyć stosowny wniosek w ciągu miesiąca od publikacji wyroku). Abstrahując jednak od tego ekstraordynaryjnego skutku: oczywiście, podatnicy mogą po prostu w bieżących rozliczeniach odliczać VAT wcześniej, niż literalnie wynika z art. 86 ust 10b pkt. 1 VATU, nie czekając nawet na prawdopodobną co prawda zmianę przepisów. Trudno powiedzieć, jak takie podejście będzie przyjmowane przez organy podatkowe. Na pewno jednak podatnicy zyskali bardzo mocne karty w swojej talii.
Wyrok TSUE z 11.2.2026, T-689/24
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
