Sprawa dotyczyła spółki Z. z siedzibą na Cyprze, która wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku u źródła pobranego od dywidend wypłaconych jej przez polską spółkę. Zgodnie z ustaleniami organów otrzymane dywidendy były przez wskazaną spółkę transferowane do fundacji w Liechtensteinie, niepodlegającej opodatkowaniu od zysków kapitałowych. Organy podatkowe, a następnie WSA w Lublinie uznały, że Z. nie była rzeczywistym właścicielem (beneficial owner) dywidend, lecz jedynie pośrednikiem w strukturze służącej uniknięciu opodatkowania i odmówiły stwierdzenia nadpłaty.
Status rzeczywistego właściciela
Jednym z kluczowych zagadnień prawnych w sprawie było to, czy zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 PDOPrU wymaga, aby ich odbiorca posiadał status rzeczywistego właściciela (beneficial owner).
Spółka Z. argumentowała, że art. 22 ust. 4 PDOPrU zawiera zamknięty katalog przesłanek zwolnienia. Warunek posiadania statusu beneficial owner nie został w tym przepisie wymieniony – w odróżnieniu od art. 21 ust. 3 pkt 4 PDOPrU, który dla zwolnienia odsetek i należności licencyjnych wymóg taki expressis verbis przewiduje. Zdaniem spółki, zgodnie z zakazem wykładni synonimicznej i prymatem wykładni językowej w prawie podatkowym (art. 84 i 217 Konstytucji RP), wprowadzenie w tej sytuacji dodatkowej przesłanki stosowania zwolnienia pozostawało niedopuszczalne.
Organy podatkowe i WSA w Lublinie zajęły stanowisko przeciwne stwierdzając, iż warunkiem zastosowania zwolnienia dywidendowego jest posiadanie przez odbiorcę płatności statutu jej rzeczywistego właściciela.
UPO Polska-Cypr
NSA, przyznał skarżącej rację, że z polskich przepisów nie da się wyinterpretować, iż warunkiem zastosowania zwolnienia dywidendowego jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu jej rzeczywistego właściciela. Równocześnie wskazał jednak na konieczność uwzględnienia art. 22a PDOPrU, nakazującego stosowanie art. 20–22 PDOPrU z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazał, iż angielska wersja UPO Polska-Cypr, która ma znaczenie rozstrzygające w razie rozbieżności między wersjami językowymi, posługuje się w art. 10 ust. 2 pojęciem „beneficial owner”. W konsekwencji – na mocy konstytucyjnej zasady pierwszeństwa ratyfikowanej umowy międzynarodowej przed ustawą (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP), zdaniem Sądu, warunki zwolnienia z art. 22 ust. 4 PDOPrU ulegają modyfikacji na skutek przepisów UPO, co prowadzi do uzależnienia stosowania zwolnienia od spełnienia przez odbiorcę dywidendy warunku rzeczywistego właściciela.
NSA wskazał również, iż gdyby nawet wyłożył przepis inaczej, w sprawie należałoby rozważać zastosowanie art. 22c PDOPrU, stanowiącego tzw. małą klauzulę antyabuzywną.
Komentarz
NSA trafnie wskazał, że z art. 22 ust. 4 PDOPrU, przewidującego zwolnienie dla dywidend, stanowiącego implementację dyrektywy IRD nie wynika, iż warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest posiadanie przez odbiorcę dywidend statusu rzeczywistego właściciela. Stanowisko to jest coraz mocniej ugruntowane w orzecznictwie NSA.
Równocześnie w analizowanej sprawie NSA błędnie przyjął, że treść warunków z art. 22 ust. 4 PDOPrU ulega modyfikacji ze względu na treść właściwej umowy o przeciwdziałaniu podwójnemu opodatkowania. NSA wadliwie odtworzył bowiem relacje pomiędzy polskimi przepisami podatkowymi a treścią umowy o przeciwdziałaniu podwójnego opodatkowania przyjmując, że treść umowy może wpływać na treść warunków zwolnienia dywidendowego.
Umowy o przeciwdziałaniu podwójnemu opodatkowania mają na celu rozdzielenie kompetencji do opodatkowania pomiędzy państwami. Oznacza to, że wyznaczają one maksymalny poziom opodatkowania, które może być nałożone przez każde z państw stron. W związku z taką funkcją umów prawidłowe zastosowanie przepisów wymaga w pierwszej kolejności dokonania autonomicznej wykładni przepisów krajowych i ustalenia poziomu opodatkowania zgodnie z tymi przepisami. Dopiero w drugiej kolejności stosuje się umowę o przeciwdziałaniu podwójnego opodatkowania, by zweryfikować czy na jej gruncie nie jest wymagane ograniczenie poziomu opodatkowania wynikającego z przepisów krajowych.
Ze względu na opisany wyżej charakter i cel UPO nie sposób przyjąć, iż brzmienie UPO może modyfikować treść norm krajowych, w inny sposób niż ograniczając opodatkowanie należne według tych norm. W efekcie błędna jest teza, że warunki zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 PDOPrU mogą być modyfikowane przez treść właściwej umowy o przeciwdziałaniu podwójnemu opodatkowania. Warunkiem zastosowania zwolnienia dywidendowego z art. 22 ust. 4 PDOPrU w odniesieniu do spółek z Cypru nie jest więc posiadanie przez te spółki statusu rzeczywistego właściciela dywidendy.
Nie zmienia to faktu, że w analizowanej sprawie zasadność zastosowania zwolnienia dyrektywowego można było badać, co trafnie dostrzegł NSA, przez pryzmat zakazu nadużycia prawa, którego implementację stanowi art. 22c PDOPrU. Dla wykazania nadużycia na gruncie tego przepisu niewystarczającym jest jednak wskazanie, iż odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem. Konieczne jest wykazanie, że w sprawie mamy do czynienia ze sztuczną, pozbawioną uzasadnienia gospodarczego strukturą, utworzoną przede wszystkim dla nadużycia prawa, a więc obejścia krajowych przepisów w zakresie podatku u źródła.
Wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 28.10.2025 r., II FSK 154/23 , Legalis
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
