Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawą z 28.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 478; dalej: PodSpDarU) do grupy I wchodzą – małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, zięć, synowa, rodzeństwo, ojczym, macocha i teściowie; do grupy II – zstępni rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępni i małżonkowie pasierbów, małżonkowie rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonkowie rodzeństwa małżonków, małżonkowie innych zstępnych; zaś do grupy III – inni nabywcy. W art. 4a ust. 1 pkt 1 PodSpDarU zwolniono od podatku m.in. nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.
Stan faktyczny
Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił K.A. zobowiązanie podatkowe w wysokości niemal 200 tys. zł z tytułu nabycia spadku po J.L., zaliczając spadkobierczynię do III grupy podatkowej. K.A. wniosła odwołanie, dowodząc, że powinna zostać zaliczona do I grupy podatkowej i podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 PodSpDarU. Podatniczka wyjaśniła, że J.L. była jej wieloletnią partnerką życiową, jednak polskie regulacje uniemożliwiały im zawarcie małżeństwa. W związku z tym partnerki zawarły notarialnie poświadczoną umowę partnerstwa oraz udzieliły sobie wzajemnie pełnomocnictw, stanowiące w aktualnym stanie prawnym możliwie najdalej idące uregulowanie stosunków majątkowych i prawnych między nimi. W ocenie K.A. organ powinien tę umowę uznać za podstawę potraktowania jej jak małżonki spadkodawczyni ze wszystkimi tego konsekwencjami.
Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że K.A. nie przysługuje zwolnienie wynikające z art. 4a PodSpDarU. W ocenie organu wniosek podatniczki o objęcie zakresem podmiotowym zarówno I grupy podatkowej z art. 14 ust. 3 PodSpDarU, jak i osób uprawnionych do zwolnienia na gruncie art. 4a PodSpDarU, o osoby pozostające w związkach nieformalnych, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą tych przepisów.
Zarzuty skargi
K.A. w skardze do WSA we Wrocławiu twierdziła, że organy nie przyznały należytej wagi umowie partnerstwa, zawierającej postanowienia ustanawiające K.A. i J.L. jako osoby sobie najbliższe. W związku z tym zarzucała organom naruszenie licznych przepisów, w tym m.in. art. 14 ust. 2 i 3 oraz art. 4a PodSpDarU, art. 18 Konstytucji RP w zw. z art. 8 i 14 EKPCz, polegające na zaliczeniu jej do III grupy podatkowej z pominięciem osobistego stosunku spadkobiercy do spadkodawcy. Podatniczka zarzucała też naruszenie prawa do ochrony życia rodzinnego, gwarantowanego w art. 8 EKPCz i zakazu dyskryminacji, o którym mowa w art. 14 EKPCz, poprzez odmienne traktowanie małżonków i osób, które z uwagi na zaniechanie legislacyjne nie mogą zawrzeć uznanego przez państwo związku.
Sąd nie tworzy prawa
WSA we Wrocławiu oddalił skargę, podkreślając, że z art. 4a ust. 1 PodSpDarU i art. 14 ust. 3 pkt 1 PodSpDarU wprost wynika, kto może skorzystać ze zwolnienia podatkowego lub zostać zaliczony do I grupy podatkowej. Skoro K.A. i J.L. nie łączył formalny związek małżeński, nie można uznać, że były małżonkami w rozumieniu wskazanych przepisów, zatem K.A. prawidłowo została zaliczona do III grupy podatkowej. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że skarga dotyczy przede wszystkim zaniechania ustawodawczego, czyli braku regulacji zaliczającej związki osób tej samej płci do kategorii rodziny. Sąd zaznaczył, że nie zaprzecza prawom osób w takich związkach do ochrony i poszanowania ich życia prywatnego i rodzinnego. Jednak samodzielne ustalanie przez Sąd podobieństwa sytuacji faktycznych nieunormowanych przez ustawodawcę z tymi, które zostały w sposób wyraźny uregulowane, wykracza poza jego rolę, którą jest kontrola legalności działalności organów państwa. W uzasadnieniu podkreślono, że Sąd orzekał, mając na uwadze aktualny stan prawny, brak roli prawotwórczej sądu oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym.
Pojęcie małżeństwa
NSA oddalił skargę kasacyjną K.A. stwierdzając, że osób pozostających w nieformalnych związkach nie zalicza się do podmiotów, którym przysługuje preferencyjne opodatkowanie lub zwolnienie z art. 4a ust. 1 PodSpDarU. Zaliczenie K.A. do III grupy podatkowej skutkowało zastosowaniem skali podatkowej przewidzianej dla tej grupy, której najwyższa stawka wynosi 20% (art. 15 ust. 1 PodSpDarU tabeli stawek podatkowych). W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że w obecnym stanie prawnym polskie ustawodawstwo za małżeństwo uznaje wyłącznie związek kobiety i mężczyzny. W ocenie NSA na gruncie przepisów prawa podatkowego nie ma podstaw do tego, aby poszukiwać odmiennego rozumienia pojęcia małżeństwa niż to, które wynika z art. 18 Konstytucji RP oraz art. 1 KRO. Dokonanie odmiennej wykładni i uznanie skarżącej za małżonka stanowiłoby przejaw wykładni contra legem. NSA zaznaczył, że wbrew zarzutom skarżącej stanowisko to nie stoi w sprzeczności z przepisami EKPCz. W orzecznictwie ETPC i TSUE uznaje się bowiem, że EKPCz nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku uregulowania sytuacji związków partnerskich w ramach instytucji małżeństwa (zob. wyrok TSUE z 25.11.2025 r., C-713/23, Legalis; wyrok ETPC z 19.9.2024 r., 58828/12, Legalis).
NSA zaznaczył również, że wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości nie może modyfikować czy rozszerzać definicji małżeństwa wynikającej z art. 18 Konstytucji RP oraz art. 1 KRO. Jeżeli ustawowo przyznano pewne uprawnienia, np. prawo do zawarcia małżeństwa, określonemu kręgowi osób spełniających wymagane warunki, to osoby niespełniające tych wymogów nie mogą powoływać się na zasadę równości. Nie narusza więc zasady równości wobec prawa ustalenie różnych skutków podatkowych dla sytuacji różniących się od siebie w sposób istotny. K.A. i J.L. pozostawały w faktycznym związku partnerskim, który można porównać wyłącznie do faktycznego związku kobiety i mężczyzny, a nie do małżeństwa. Z uwagi na brak formalnych przepisów o rejestracji związków partnerskich nie można uznać, że sytuacja osób pozostających we wspólnym faktycznym pożyciu jest analogiczna do sytuacji małżonków (zob. wyrok NSA z 20.3.2012 r., II FSK 1704/10, Legalis).
Zasada bezwzględnej wyłączności ustawy podatkowej
W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP wynika obowiązek ustawowego określenia elementów konstrukcyjnych podatku, w szczególności podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Biorąc pod uwagę zasadę podziału władzy – art. 10 Konstytucji RP oraz zobowiązanie w art. 7 Konstytucji RP organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie mogły zinterpretować i zastosować spornych przepisów inaczej, niż zostało to wskazane, gdyż wyszłyby poza granice, na jakie pozwala im aktualnie obowiązujące prawo.
NSA wskazał, że niektóre regulacje, np. art. 691 § 1 KC, art. 115 § 11 KK, art. 111 § 3 OrdPU, art. 4 ust. 1 pkt 6 PodSpDarU, przyznają określone uprawnienia lub nakładają obowiązki osobom pozostającym faktycznie we wspólnym pożyciu. W ocenie NSA takie podejście wskazuje na niekonsekwencję prawodawcy polegającą na nierównym traktowaniu tej formy pożycia również na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych, poprzez ich różnicowanie w zależności od przedmiotu opodatkowania. Nie ma to jednak wpływu na wykładnię art. 4a ust. 1 PodSpDarU, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie stanu faktycznego w nim wyznaczonego, tak pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W polskim prawie podatkowym obowiązuje zakaz stosowania analogii w odniesieniu do elementów konstrukcyjnych podatku, w tym zasad przyznawania ulg i zwolnień oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Skoro ustawodawca, na potrzeby art. 4a ust. 1 PodSpDarU i art. 14 ust. 3 pkt 1 PodSpDarU, wykluczył partnerów z grona członków najbliższej rodziny, nie może tego zmienić nawet najlepiej skonstruowana umowa związku partnerskiego czy wzajemne pełnomocnictwa.
Jednocześnie NSA wskazał, że kontekst prawno-faktyczny rozpoznanej sprawy uzasadnia wystąpienie przez K.A. do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w trybie art. 67a § 1 OrdPU. Na skutek wydania w ostatnim czasie przez ETPC wyroków w sprawach przeciwko Polsce, na państwie ciąży konwencyjny i konstytucyjny obowiązek zapewnienia ram prawnych gwarantujących uznanie i ochronę związków tej samej płci. Zaniechanie państwa w tym zakresie, skutkujące obowiązkiem zapłaty przez skarżącą podatku od spadków i darowizn według stawki przewidzianej dla III grupy podatkowej, wypełnia przesłankę interesu publicznego.
Wyrok NSA z 20.8.2026 r., III FSK 597/25
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
