Zgodnie z art. 2 ust. 8 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: VATU), pod pojęciem eksportu rozumie dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Zaliczki na eksport podlegają opodatkowaniu wedle zwyczajowej dla eksportu 0% stawki VAT, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy od otrzymania zapłaty (art. 41 ust. 9a VATU).
W drodze wyjątku, stosowanie stawki 0% VAT może mieć miejsce także w przypadku dłuższej przerwy między otrzymaniem zaliczki a wywozem. Warunkiem jest jednak to, by wywóz towarów w tym późniejszym terminie był uzasadniony „specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów” (art. 41 ust. 9b VATU).
Co się kryje pod tą surowo brzmiącą formułą? Często np. skomplikowany, wieloetapowy i długotrwały (rozciągnięty w czasie) proces produkcji, zindywidualizowany charakter zamówienia, konieczność sporządzania rozbudowanej dokumentacji itp. Słowem wszystko, co w uzasadniony sposób tłumaczy pewne spowolnienie procesu wywozowego. Z uwagi na niedookreślenie definicji w przepisach, warto czasem potwierdzić sobie spełnienie przesłanek w tym zakresie drodze interpretacji indywidualnej. Tak też postanowił podatnik w omawianym przykładzie. Nie takiej odpowiedzi (chyba) się jednak spodziewał.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik prowadzi działalność iście kosmopolityczną. Otrzymał zamówienie od podmiotu z Malty na dostawę specjalistycznych maszyn niemieckich – z miejscem realizacji w nowobudowanej fabryce na terenie Rosji. Jak to często w tego typu skomplikowanych transakcjach o wysokiej wartości bywa, podatnik ustalił z zamawiającym płatność części wynagrodzenia w formie przedpłaty.
Podatnik założył, że przedpłata dotyczy dokonywanej przezeń w przyszłości transakcji eksportowej – sprzedaży maszyny z Polski do Rosji. Z uwagi na fakt, że wywóz ma mieć miejsce w okresie dłuższym niż dwa miesiące od wpływu zaliczki, zaistniało ryzyko opodatkowania zaliczki krajową stawką VAT. Podatnik postanowił więc potwierdzić, że w tym konkretnym przypadku specyfika realizacji transakcji i warunki dostawy uzasadniają fakt, że wywóz będzie miał miejsce po upływie rzeczonych dwóch miesięcy. Zebrał na to szereg argumentów, w tym opinię producenta maszyny, bariery natury logistycznej i kulturowej itp.
Rzecz w tym, że Dyrektor KIS postanowił podatnika o kilka spraw „dopytać” (co chyba nikogo znającego praktykę wydawania interpretacji indywidualnych w ostatnim czasie szczególnie nie dziwi). Drążenie dotyczyło w dużej mierze ewentualnych dodatkowych czynności związanych z samą dostawą maszyn do Rosji, które potencjalnie może podatnik wykonywać. Szybko okazało się, że podatnik będzie kierował montażem maszyn w Rosji, nadzorując prawidłowość jego wykonania i ponosząc odpowiedzialność za efekt w postaci prawidłowej pracy maszyn po ich uruchomieniu. Po montażu, podatnik dokona uruchomienia, optymalizacji pracy urządzeń (ustawienie parametrów) oraz przeszkoli miejscowy personel. A że wszystkie te czynności wymagają dość specjalistycznej wiedzy i kwalifikacji, trudno je uznać za proste „włożenie wtyczki do gniazdka”.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 30.10.2020 r., 0113-KDIPT1-2.4012.574.2020.2.KW zaprezentował wywód idący w zupełnie inną stronę niż stanowisko prezentowane przez podatnika. Odniósł się w pierwszej kolejności do definicji tzw. świadczeń kompleksowych. Mają one miejsce, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym to wszystkie czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.
Organ uznał, że czynności realizowane przez podatnika, tj. dostawa urządzeń oraz prace inżynieryjne, nadzór nad montażem mechanicznym i elektrycznym, uruchomienie urządzeń, jak również szkolenie personelu itp. stanowią właśnie świadczenie kompleksowe. Świadczenie, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 VATU. Tym samym, nie jest to eksport towarów w rozumieniu VATU. Nie ma więc podstaw do rozstrzygania, czy specyfika realizacji tego świadczenia uprawnia podatnika do stosowania 0% stawki VAT nawet przy założeniu, że wywóz maszyn dojdzie do skutku po ponad dwóch miesiącach od otrzymania zaliczki.
To ciekawe rozstrzygnięcie z kilku przynajmniej względów. Po pierwsze, daje odpowiedź na pytanie w jakich okolicznościach zaliczki nie powodują obowiązku podatkowego w VAT. Jest jakaś moda w ostatnim czasie na interpretacje dotyczące tego tematu, co ciekawe różne są ku temu okoliczności (zob. Legalis, Nie każda zaliczka skutkuje rozliczeniem VAT, Legalis, Opłata rezerwacyjna to nie zaliczka i VAT rozliczać nie trzeba).
Po drugie, pokazuje swoisty prymat kwalifikacji dostawy z montażem nad eksportem. Tego rodzaju transakcje podlegają opodatkowaniu w miejscu instalacji lub montażu, więc wymykają się w takich przypadkach z reżimu VAT polskiego (unijnego). To oczywiście może być wątpliwa korzyść, bo automatycznie rodzi pytanie o skutki VAT w poza unijnej jurysdykcji. Przykładając jednak ramy wspólnotowe jest duża szansa, że podatek z tego tytułu rozliczy nabywca (na zasadach analogicznych jak wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 5 VATU).
Po trzecie, przypomina podatnikom że nie każdy wywóz towaru poza UE jest automatycznie eksportem dla celów VAT. Nie ma na to wpływu konieczność dokonania odprawy celnej (eksport na gruncie VATU nie zawsze idzie w parze z eksportem na gruncie przepisów celnych).
Po czwarte wreszcie, to wyraźny dowód na to że organ w postępowaniu interpretacyjnym może wychodzić w swych rozważaniach znacznie szerzej, niż wynikałoby z zadanego przez podatnika pytania. Rzuca się w oczy rozdźwięk w tym zakresie. W tym jednak wypadku, trudno się jednak stanowisku fiskusa dziwić.
