Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową a opodatkowanie VAT
Czynności nie podlegające VAT
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: VATU), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. To szeroka skądinąd i niemalże wyczerpująca definicja określająca zakres krajowych czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Niemalże – bo nadal istnieją czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych VAT.
I tak, zgodnie z art. 6 VATU, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Katalog czynności „poza VAT” nie jest oczywiście wyczerpujący. Znajdują się w nim chociażby wszelkie czynności wykonywane poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU.
Wątpliwości co do ewentualnego opodatkowania VAT dotyczą skutków czynności o charakterze restrukturyzacyjnym, m.in. związanych ze zmianą formy prawnej prowadzonej działalności, różnego rodzaju połączeniami, przejęciami czy podziałami. A także zakończeniem (likwidacją) działalności. Bez względu na to, czy czynności te dotyczą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Temat może być szczególnie interesujący w obliczu galopujących zmian podatkowych. Część z nich składnia podatników do rozważań na temat właśnie tego typu zmian.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik zajmuje się sprzedażą produktów przeniesienia napędu i transportu wewnętrznego, pneumatyki, hydrauliki oraz innych komponentów dla utrzymania ruchu. Prowadzi ową działalność w formie spółki z o.o. Wspólnikami spółki są dwie osoby fizyczne i mają w niej równe udziały. Spółka posiada w swoim majątku m.in. nieruchomość magazynowo-biurową.
Ze względów biznesowych (a jakże!), wspólnicy zdecydowali o zastosowaniu rozwiązania umożliwiającego rozdzielenie działalności spółki z o.o. na dwa podmioty, z których jeden prowadziłby działalność operacyjną w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, drugi zaś byłby właścicielem nieruchomości i prowadził działalność z nią związaną. Spółka będąca właścicielem nieruchomości ma działać w formie spółki jawnej. W związku z powyższym konceptem reorganizacyjnym, wspólnicy planują podjąć kilka kroków ku zmianie. Pierwszym będzie podział spółki z o.o. przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodziłaby nieruchomość. Kolejnym – przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do utworzonej wcześniej nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za wkład, nowa spółka z o.o. wyda wspólnikom swoje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.
Następnie, dojdzie do przekształcenia nowej spółki z o.o. w nieruchomościową spółkę jawną. Wspólnicy zakładają, iż w momencie przekształcenia w nowej spółce z o.o. nie będzie zysków niepodzielonych/zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy. W efekcie powyższych działań, pierwotna spółka z o.o. stałaby się spółką operacyjną, zaś podmiot do którego w ramach podziału wniesiono by aport miałaby ostatecznie formę spółki jawnej i prowadziłaby działalność związaną z nieruchomością. Oba podmioty będą samodzielnie kontynuować swoją działalność w zasadniczo niezmienionej formie w oparciu o przekazany majątek (aktywa oraz pasywa, w tym zobowiązania).
Planowane działania są zdaniem wspólników uzasadnione ekonomicznie i biznesowo, mają bowiem na celu dywersyfikację ryzyka prowadzenia działalności oraz ułatwienia ewentualnej sprzedaży spółki macierzystej w przyszłości (łatwiej może być ją sprzedać bez majątku w postaci nieruchomości). Przyjęty sposób działania zakładający najpierw podział przez wydzielenie, następnie zaś przekształcenie poniekąd wymuszony jest przez obowiązujące przepisy prawa handlowego. Wspólnicy nabrali wątpliwości co do tego, czy aby czynność w zakresie przekształcenia nie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 23.9.2021 r., 0111-KDIB3-3.4012.141.2021.5.PK, Legalis uznał, że czego jak czego, ale VAT na tego rodzaju przekształceniu to nie ma. W przypadku przekształceń prawnych spółek prawa handlowego nie następuje likwidacja spółki przekształcanej, lecz proces polegający na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. Powyższe oznacza, że zarówno przed przekształceniem, jak i po zakończeniu procedury przekształcenia mamy do czynienia z tym samym podmiotem prawnym, ale działającym w innej, zmienionej formie prawnej.
Zatem w rozpatrywanej sytuacji nie nastąpi rozwiązanie spółki kapitałowej, lecz jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej przez nią działalności, a zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 VATU. W konsekwencji, nie będzie miało miejsce jakiekolwiek zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT.
Trudno było spodziewać się innej odpowiedzi na wątpliwości podatnika w tej sprawie. Samo tylko przekształcenie formy prawnej nie jest rzecz jasna czynnością opodatkowaną VAT. Nikt nie świadczy w tym wypadku na niczyją rzecz usług, ani nie przenosi prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Czysta sytuacja.
Więcej wątpliwości może budzić przekazanie wydzielonej części spółki z o.o. w postaci nieruchomości aportem do nowo utworzonej spółki z o.o. Tu bowiem dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczą (nieruchomością). Nieruchomość może zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. O ile stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e VATU). Wówczas, tego rodzaju aport nie podlega VAT.
Co nie oznacza, że transakcja nie rodzi żadnych skutków w VAT. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 9 VATU, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa tzw. korekta wieloletnia podatku naliczonego (związanego np. z nabyciem nieruchomości będącej przedmiotem transferu) jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Jeśli jednak przedmiotem aportu będzie sama tylko nieruchomość zabudowana (magazynowo-biurowa) to klasyfikacja VAT będzie zgoła odmienna. Wejdziemy bowiem w reżim art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a VATU. O opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT będą wówczas decydowały okoliczności faktyczne. W tym zwłaszcza związane z ewentualnym pierwszym zasiedleniem nieruchomości. A jest nim zgodnie z art. 2 pkt 14 VATU oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Niby więc VAT nie jest przy różnego rodzaju reorganizacjach największym problemem, nie można zapominać o skutkach również na jego gruncie. Zwłaszcza, że w obliczu bardzo prawdopodobnych nadchodzących zmian w systemie opodatkowania, różnego rodzaju restrukturyzacje mogą wrócić do łask.
Nie buduj i nie kupuj domu jednorodzinnego bez pozwolenia na budowę
Inwestor poniesie pełną odpowiedzialność
Przypomnijmy: nowelizacja, która trafiła już do Kancelarii Prezydenta, zakłada budowanie dwukondygnacyjnych domów jednorodzinnych o maksymalnej podstawie wynoszącej 70 mkw. bez pozwolenia na budowę, na podstawie zgłoszenia z projektem. Ustawodawca zdecydował, że mogą powstawać bez kierownika budowy i dziennika budowy. Nowela dla tzw. małych domków przewiduje priorytetowy termin na wydanie warunków zabudowy – maksymalnie 21 dni.
– Korzyści wynikające z proponowanych zmian nie rekompensują jednak niebezpieczeństw związanych z powierzeniem budowy osobom nieposiadającym uprawnień. Po wejściu w życie projektowanych przepisów będę odradzał swoim klientom w szczególności rezygnację z wyznaczenia profesjonalnego kierownika budowy – komentuje radca prawny Tomasz Długozima z kancelarii Gajewski Trawczyńska i Wspólnicy, autor bloga Nieruchomoscirolne.pl
Ekspert podkreśla, że nie mając kierownika budowy, wszelką odpowiedzialność za kierowanie budową będzie musiał wziąć na siebie inwestor.
Wysokie ryzyko
– Obawiam się, że przeciętny inwestor nie będzie nawet zdawał sobie sprawy z przyjętej na siebie odpowiedzialności, określonej nie tylko przepisami prawa budowlanego, ale także kodeksem cywilnym, oraz – co potencjalnie najniebezpieczniejsze – kodeksem karnym. Ryzyko naruszenia któregokolwiek z przepisów dotyczących procesu budowlanego będzie przy tym wysokie, nawet inwestora, który w dobrej wierze będzie starał się kierować budową najlepiej jak potrafi – uważa mecenas Długozima.
O tym zagadnieniu dyskutowano również w trakcie prac parlamentarnych. Nie zdecydowano się jednak wprowadzić stosownych poprawek. Odpowiedzialny za nowelizację Piotr Uściński, sekretarz stanu w Ministerstwie Rozwoju i Technologii, deklarował w Senacie, że państwo wcale nie pozostawi inwestora samemu sobie.
– Projektant cały czas powinien sprawować nadzór autorski nad realizacją swojego projektu. PINB dalej będzie miał wszelkie prawa. A jeśli ktoś nie czuje się na siłach, nie posiada kompetencji do prowadzenia budowy, to naprawdę nie będzie wydawał swoich pieniędzy, setek tysięcy złotych, na budowę własnego domu, ryzykując nieodpowiedzialnym zarządzaniem budową, jeśli się na tym w ogóle nie zna – mówił minister Uściński. – Podejdźmy trochę wolnościowo, dajmy ludziom możliwość przyjęcia odpowiedzialności, jeśli czują się na siłach – apelował. To tłumaczenie jednak nie przekonało zgromadzonych na posiedzeniu.
– My jako samorządowcy wiemy, że ten przepis będzie inspirował do oszczędności na budowie. To tak, jakby pozwolić poruszać się po drogach pojazdom do pojemności 1,2 decymetra sześciennego bez badań technicznych, wierząc, że małe samochody nic złego nie zrobią – mówił Adam Korgul ze Związku Gmin Warmińsko-Mazurskich.
Kłopotliwa sprzedaż
Mecenas Długozima zauważa, że zapędy inwestorów chcących skorzystać z nowego trybu powinna powstrzymać prognoza, że taką nieruchomość będzie ciężej w przyszłości sprzedać.
– Należy zakładać, iż wartość „małych domków” na rynku wtórnym będzie znacznie niższa niż takich samych wybudowanych na dotychczasowych zasadach. Ryzyko, iż w budynku ujawnią się istotne usterki, jest bowiem znacznie wyższe, jeśli stawia go amator, a nie profesjonalista– zauważa prawnik. – Co więcej, rozsądne wydaje się, aby nabycie „małego domku” zostało poprzedzone zleceniem sporządzenia opinii przez biegłego z zakresu budownictwa w celu potwierdzenia wykonania budynku zgodnie z zasadami sztuki budowlanej. Oszczędności poczynione na etapie budowy nie pozostaną zatem bez wpływu na wartość wybudowanego w ten sposób budynku – puentuje mec. Długozima.
Maciej Górski, adwokat prowadzący kancelarię specjalizującą się w prawie nieruchomości
Nowelizacja prawa budowlanego wydaje się rodzić więcej zagrożeń niż potencjalnych korzyści. Bez kierownika budowy jego obowiązki i odpowiedzialność spadają na inwestora. To on będzie musiał dopilnować, aby obiekt powstawał zgodnie z projektem, zgłoszeniem, warunkami techniczno-budowlanymi oraz przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy, zapewnić bezpieczeństwo osób pracujących na budowie czy podejmować niezbędne działania uniemożliwiające wstęp na budowę osobom nieupoważnionym. Z kolei wyłączenie kontroli merytorycznej zgłoszenia, a tym samym brak weryfikacji przez organ administracji architektoniczno-budowlanej m.in. kompletności i zgodności z prawem oraz planem miejscowym czy warunkami zabudowy, może powodować ryzyko, że ewentualne nieprawidłowości doprowadzą do wstrzymania budowy nawet w zaawansowanym stadium zamiast na etapie zgłoszenia.
Etap legislacyjny: ustawa czeka na podpis prezydenta.
Wzbogacenie jako przesłanka roszczenia z tytułu nienależnego świadczenia
Opis stanu faktycznego
Pozwany – syndyk masy upadłości – zawarł z podmiotem trzecim warunkową umowę sprzedaży kompleksu hotelowego, obejmującego zabudowaną nieruchomość wraz z mieniem ruchomym. Umowa została zawarta pod warunkiem niewykonania przez powódkę przysługującego jej prawa pierwokupu. Cenę sprzedaży określono jako wartość brutto, zawierającą podatek od towarów i usług. Powódka złożyła pozwanemu oświadczenie o skorzystaniu z prawa pierwokupu. Następnie, czyniąc zadość zobowiązaniu do zapłaty ceny, uiściła na rzecz pozwanego wskazaną w umowie kwotę brutto. Następnie powódka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za okres, w którym nastąpiło nabycie, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym i wnosząc o zwrot różnicy. Organ podatkowy stwierdził jednak, że zwrot nie może zostać dokonany, gdyż transakcja w zakresie gruntów i budynków podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Skoro transakcja nie była objęta tym podatkiem, po stronie powódki nie wzrosła kwota podatku naliczonego, który mógłby zostać odliczony od podatku należnego.
Wyjaśnić należy, że transakcja mogłaby zostać poddana opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyby obie jej strony złożyły w Urzędzie Skarbowym stosowne oświadczenie. Pozwany wskazywał, że taki właśnie był zamysł ujęcia w cenie podatku. Skutki sprzedaży opodatkowanej przedstawiały się dla pozwanego oraz osoby trzeciej (czyli strony umowy warunkowej) korzystniej od skutków sprzedaży zwolnionej od podatku. Jak podano w wyroku Sądu Najwyższego, powódka nie była świadoma tych ustaleń oraz konieczności złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Z uwagi na niemożność odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego część ceny sprzedaży, powódka wystąpiła przeciwko pozwanemu z powództwem o zwrot części ceny oznaczonej jako podatek od towarów i usług, uznając, że była ona świadczeniem nienależnym.
Sąd pierwszej instancji powództwo uwzględnił, zaś sąd drugiej instancji oddalił apelację pozwanego. Sądu obu instancji zaniechały badania czy istnieje zarazem wzbogacenie jednej strony i zubożenie drugiej. Za wystarczające uznały ustalenie, że pozwany otrzymał od powódki nienależne świadczenie.
Rozstrzygnięcie Sądu Najwyższego
Sąd Najwyższy nie zgodził się z zapatrywaniem wyrażonym przez sądy obu instancji. Roszczenie z tytułu nienależnego świadczenia – uzasadnił swe stanowisko Sąd Najwyższy – nie ma charakteru odrębnego od roszczeń z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia. Z art. 410 § 1 KC, zgodnie z którym przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu stosuje się w szczególności do nienależnego świadczenia, wynika jednoznacznie, że spełnione muszą być wszelkie przesłanki bezpodstawnego wzbogacenia, a więc musi istnieć zarówno wzbogacenie, jak i zubożenie. Przy czym należy uznać, że zubożenie, jak i wzbogacenie, muszą istnieć zarówno w chwili spełniania nienależnego świadczenia, jak i utrzymywać się później, gdyż co do zasady można żądać zwrotu jedynie aktualnego wzbogacenia. Oznacza to, że mogą mieć miejsce takie świadczenia nienależne, które nawet pierwotnie nie spowodują powstania odpowiednich roszczeń – tak będzie np. w sytuacji, w której świadczenie w ogóle nie ma charakteru majątkowego. Może zdarzyć się również, że pierwotne wzbogacenie wynikające z nienależnego świadczenia ulegnie późniejszemu zniwelowaniu – należy wówczas stosować art. 409 KC.
W konsekwencji, odnosząc się do realiów rozpoznawanej sprawy, SN dostrzegł, że jeśli transfer sumy pieniężnej na rzecz pozwanego wiązał się z powstaniem po jego stronie obowiązku podatkowego w postaci zwiększenia sumy podatku należnego, wzbogacenie pozwanego nie nastąpiło. Niemniej, z uwagi na niedostatek ustaleń faktycznych, Sąd Najwyższy orzekł kasatoryjnie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi drugiej instancji.
Komentowane orzeczenie czyni wyłom w dotychczasowej linii orzeczniczej SN (por. wyrok SN z 24.11.2011, I CSK 66/11, Legalis; wyrok SN z 15.5.2014 r., II CSK 517/13, Legalis; wyrok SN z 11.5.2017 r., II CSK 541/16, Legalis). Przy czym warto zaznaczyć, że Sąd Najwyższy dokonał go z pełną świadomością wcześniejszych odmiennych rozstrzygnięć. Odnosząc się do wyroku z 24.11.2011 r., I CSK 66/11, Legalis, w którym uznano, że sam fakt spełnienia nienależnego świadczenia uzasadnia roszczenie kondykcyjne, Sąd Najwyższy krytycznie stwierdził, że dla takiego stanowiska trudno znaleźć podstawę w obowiązujących przepisach. Za odrzuceniem powyższego stanowiska opowiedział się także m.in. K. Mularski ([w:] M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz, art. 353-626, Warszawa 2019, kom. do art. 410 KC, Legalis).
Pogląd zaprezentowany w wyroku z 24.6.2021 r., II CSKP 88/21, Legalis zasługuje na aprobatę. Skoro nienależne świadczenie jest odmianą bezpodstawnego wzbogacenia, a ponadto ustawa nakazuje do nienależnego świadczenia stosować wprost przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu, przesłanką roszczenia z tytułu nienależnego świadczenia jest także równoczesne istnienie wzbogacenia pozwanego i odpowiadające mu zubożenie powoda. Jeśli zaś wzbogacenie ustało, to według art. 409 KC powód nie może żądać od pozwanego zwrotu nienależnego świadczenia. Stanowisko przeciwne jawi się wręcz jako wykładnia contra legem.
Ile wyniesie minimalna stawka godzinowa w 2022 r.
Minimalna stawka godzinowa
Przepisy ustawy z 22.7.2016 r. o zmianie ustawy o minimalnym wynagrodzeniu za pracę oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1265), które weszły w życie 1.1.2017 r., wprowadziły minimalną stawkę wynagrodzenia godzinowego dla osób wykonujących pracę na podstawie niektórych umów cywilnoprawnych. Minimalna stawka godzinowa to minimalna wysokość wynagrodzenia za każdą godzinę wykonania zlecenia lub świadczenia usług, przysługująca przyjmującemu zlecenie lub świadczącemu usługi. Kwestie dotyczące zasad wypłaty minimalnego wynagrodzenia za każdą przepracowaną godzinę zlecenia określa ustawa z 10.10.2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2207; dalej: MinWynagrU).
Wysokość minimalnej stawki godzinowej w 2022 r.
Wysokość minimalnej stawki godzinowej jest corocznie waloryzowana o wskaźnik wynikający z podzielenia wysokości minimalnego wynagrodzenia ustalonej na rok następny przez wysokość minimalnego wynagrodzenia obowiązującą w roku, w którym odbywają się negocjacje w ramach Rady Dialogu Społecznego. Oznacza to, że istnieje zależność pomiędzy wysokością minimalnej stawki godzinowej a wysokością minimalnego wynagrodzenia za pracę. W przypadku kiedy wzrasta minimalne wynagrodzenie za pracę wzrasta również minimalna stawka godzinowa. Od 1.1.2022 r. wysokość minimalnej stawki godzinowej będzie wynosić 19,70 zł brutto za każdą przepracowaną godzinę. Wynika to z faktu, iż od 1.1.2022 r. wzrośnie minimalne wynagrodzenie za pracę z kwoty 2800 zł brutto do kwoty 3010 zł brutto.
Od czasu wprowadzenia przepisów nakazujących wypłatę minimalnego wynagrodzenia w razie wykonywania umowy zlecenia lub umowy o świadczenie usług, czyli od 2017 r. nastąpił wzrost o 6,70 zł brutto za każdą przepracowaną godzinę. Wysokość minimalnej stawki godzinowej w 2017 r. wynosiła 13 zł brutto.
Wysokość wynagrodzenia w umowie
W przypadku umów zlecenia i umów o świadczenie usług, wykonywanych przez przyjmującego zlecenie lub świadczącego usługi, wysokość wynagrodzenia powinna być ustalona w umowie w taki sposób, aby wysokość wynagrodzenia za każdą godzinę wykonania zlecenia lub świadczenia usług nie była niższa niż wysokość minimalnej stawki godzinowej (art. 8a MinWynagrU). W przypadku gdy wysokość wynagrodzenia ustalonego w umowie nie zapewnia przyjmującemu zlecenie lub świadczącemu usługi otrzymania za każdą godzinę wykonania zlecenia lub świadczenia usług wynagrodzenia w wysokości co najmniej minimalnej stawki godzinowej, przyjmującemu zlecenie lub świadczącemu usługi przysługuje wynagrodzenie w wysokości obliczonej z uwzględnieniem minimalnej stawki godzinowej. Zleceniobiorca lub świadczeniobiorca nie może otrzymać za każdą godzinę mniejszego wynagrodzenia niż przewidują to obecnie obowiązujące przepisy. Ponadto prawo do minimalnej stawki godzinowej jest prawem niezbywalnym, co oznacza, że przyjmujący zlecenie lub świadczący usługi nie może zrzec się prawa do wynagrodzenia w wysokości wynikającej z wysokości minimalnej stawki godzinowej albo przenieść prawa do tego wynagrodzenia na inną osobę. Jest to przykład ochrony dla osób wykonujących zlecenia lub świadczących usługi.
Wypłaty wynagrodzenia w wysokości wynikającej z wysokości minimalnej stawki godzinowej dokonuje się w formie pieniężnej. W przypadku umów zawartych na czas dłuższy niż 1 miesiąc, wypłaty wynagrodzenia w wysokości wynikającej z wysokości minimalnej stawki godzinowej dokonuje się co najmniej raz w miesiącu.
Ważna jest ewidencja godzin
W związku z tym, że minimalna stawka z tytułu umowy zlecenia lub umowy o świadczenie przewidziana jest jako minimalna stawka godzinowa, ważne jest prowadzenie ewidencji godzin. Tylko w ten sposób możliwe jest stwierdzenie czy rzeczywiście przedsiębiorca wywiązuje się ze swojego obowiązku.
W przypadku umów zlecenia lub umów o świadczenie usług strony określają w umowie sposób potwierdzania liczby godzin wykonania zlecenia lub świadczenia usług. Jeśli tego nie uczynią przyjmujący zlecenie lub świadczący usługi przedkłada w formie pisemnej, elektronicznej lub dokumentowej informację o liczbie godzin wykonania zlecenia lub świadczenia usług, w terminie poprzedzającym termin wypłaty wynagrodzenia. Przedsiębiorca na rzecz którego jest wykonywane zlecenie lub są świadczone usługi, ma obowiązek przechowywania dokumentów określających sposób potwierdzania liczby godzin wykonania zlecenia lub świadczenia usług oraz dokumentów potwierdzających liczbę godzin wykonania zlecenia lub świadczenia usług przez okres 3 lat od dnia, w którym wynagrodzenie stało się wymagalne.
Nie każda umowa z minimalna stawką
Nie każda osoba wykonująca zlecenie lub świadcząca usługi będzie mogła liczyć na minimalną stawkę godzinową. Przepisy MinWynagrU wskazują, które umowy są wyłączone z takiego reżimu. Zaliczamy do nich m. in.:
- umowy zlecenia i umowy o świadczenie usług, w których o miejscu i czasie wykonania zlecenia lub świadczenia usług decyduje przyjmujący zlecenie lub świadczący usługi i przysługuje mu wyłącznie wynagrodzenie prowizyjne;
- umowy dotyczące usług opiekuńczych i bytowych realizowanych poprzez prowadzenie rodzinnego domu pomocy;
- umowy o pełnienie funkcji rodziny zastępczej zawodowej, jeżeli są świadczone nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 1 doba;
- umowy dotyczące usług polegających na sprawowaniu opieki nad grupą osób lub osobami podczas wypoczynku lub wycieczek, jeśli ze względu na charakter sprawowanej opieki usługi są świadczone nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 1 doba.
Kary za brak minimalnej stawki godzinowej
Jeżeli ani z treści umowy zlecenia, ani z okoliczności jej zawarcia nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Oznacza to, że osoba, która jest zobowiązana do wypłaty minimalnej stawki godzinowej, nie wywiązuje się ze swojego obowiązku musi liczyć się z odpowiedzialnością. Brak wypłaty minimalnego wynagrodzenia z tytułu świadczenia zlecenia lub wykonywania umów o świadczenie usług jest wykroczeniem.
Zgodnie z art. 8e MinWynagrU kto, będąc przedsiębiorcą albo działając w imieniu przedsiębiorcy albo innej jednostki organizacyjnej, wypłaca przyjmującemu zlecenie lub świadczącemu usługi wynagrodzenie za każdą godzinę wykonania zlecenia lub świadczenia usług w wysokości niższej niż obowiązująca wysokość minimalnej stawki godzinowej, podlega karze grzywny od 1 000 zł do 30 000 zł. Karę taką może nałożyć sąd w postępowaniu. Ponadto w przypadku, gdy inspektor pracy stwierdzi, że zleceniobiorca za wykonane zlecenie lub świadczone usługi nie otrzymał wynagrodzenia w minimalnej gwarantowanej przepisami wysokości może nałożyć na sprawcę wykroczenia mandat karny w wysokości od 1 000 zł do 2 000 zł lub poprzestać na zastosowaniu środka wychowawczego. Jeżeli ukarany co najmniej dwukrotnie za wykroczenie określone w MinWynagrU popełnia w ciągu dwóch lat od dnia ostatniego ukarania takie wykroczenie inspektor pracy może w postępowaniu mandatowym nałożyć grzywnę w wysokości do 5 000 zł.
ZUS i Inspekcja Pracy częściej kontrolują
Kontrole ZUS najczęściej dotyczą spraw, w których wydanie decyzji kończy się sporym wpływem gotówki do systemu ubezpieczeń społecznych. Z doświadczeń prawników wynika, że dotyczą zwykle zbiegu tytułów do ubezpieczenia, który występuje np., gdy jedna osoba ma kilka umów zlecenia. Wtedy od części z nich nie musi płacić składek na ubezpieczenia społeczne. Zaniżanie składek, tzw. trójkąt umów, jest opisane w art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, gdy jeden pracownik jest zatrudniony w dwóch firmach, choć faktycznie pracuje na rzecz jednego podmiotu.
Nowoczesna technika
W takich przypadkach ZUS często stosuje kontrole krzyżowe, gdy poszczególne oddziały sprawnie wymieniają się informacjami, co pozwala na szybsze i sprawniejsze ustalenia.
Po tym jak od początku tego roku ruszył nowy rejestr umów o dzieło, ZUS coraz częściej kontroluje prawidłowość zawarcia kontraktów, od których nie trzeba odprowadzać składek. We wszystkich tych przypadkach przedsiębiorcy muszą liczyć się z tym, że ZUS może żądać zapłaty składek nawet od wynagrodzeń wypłaconych pięć lat wstecz.
Kontrola może mieć także dobre strony, szczególnie jeśli potwierdzi, że firma działa zgodnie z prawem, co oznacza, że nie musi obawiać się kar.
Z kolei kontrole PIP najczęściej dotyczą bezpieczeństwa pracy, wypłaty wynagrodzeń w terminie czy przestrzegania przez przedsiębiorców norm czasu pracy.
– Przedsiębiorcy nie muszą obawiać się kontroli ZUS czy PIP, natomiast powinni się do nich zawsze dobrze przygotować – mówi Paula Koczara, radca prawny w Bird & Bird. – Przedsiębiorcy muszą pamiętać, że przepisy zobowiązują ich do współdziałania w czasie kontroli, a próba jej udaremnienia jest wykroczeniem zagrożonym karą grzywny. Współdziałanie nie oznacza wykonywania każdego polecenia czy prośby kontrolera ZUS czy PIP. Polecenia, np. żądanie przekazania dokumentów, muszą być związane z przedmiotem kontroli.
Rutynowe i problemowe
Jak się okazuje, kontrola kontroli nierówna. – Oprócz tych rutynowych, wszczynanych średnio co kilka lat, wobec niektórych przedsiębiorców wszczynane są tzw. kontrole problemowe – dodaje mec. Koczara. – Im szerszy przedmiot kontroli, tym większe prawdopodobieństwo, że mamy do czynienia z kontrolą rutynową. Węższy zakres sugeruje kontrolę problemową. Wynikają one np. z dużej liczby zawieranych umów o dzieło czy zgłaszanych przez pracowników nieprawidłowości z rozliczeniem czasu pracy.
Justyna Tyc-Brzosko, radca prawny z kancelarii Domański Zakrzewski Palinka
Wielu przedsiębiorców nie bierze aktywnego udziału w kontroli i skupia się wyłącznie na dostarczaniu wymaganych dokumentów. W wielu wypadkach jest to błąd, zwłaszcza gdy przedsiębiorca odpuszcza sobie słuchanie świadków w sprawie. Na podstawie zeznań świadków dochodzi bowiem do zebrania najważniejszych informacji faktycznych, na podstawie których ZUS ostatecznie dokonuje ustaleń. Przedsiębiorca niebiorący udziału w przesłuchaniu nie ma wpływu na przebieg tego spotkania ani też na sposób formułowania pytań przez kontrolerów ZUS i co najważniejsze – nie ma możliwości zadania własnych pytań, które mogą zmienić obraz sprawy. Z naszych obserwacji wynika, że przedsiębiorcy nie walczą z ustaleniami ZUS na etapie kontroli, nie dostarczają dodatkowych dowodów na swoją korzyść, a taką aktywność przejawiają dopiero na etapie sądowym, co kosztuje czas, stres i pieniądze.
Wykorzystywanie zwolnienia lekarskiego niezgodnie z przeznaczeniem
Stan faktyczny
NSA rozpoznał sprawę ze skargi kasacyjnej Komendanta Wojewódzkiego Policji w Szczecinie od wyroku WSA w Szczecinie z 6.8.2020 r., II SA/Sz 124/20, Legalis w sprawie ze skargi policjanta na rozkaz personalny Komendanta Wojewódzkiego Policji w Szczecinie w przedmiocie pozbawienia prawa do uposażenia. NSA uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.
W przywołanym wyroku WSA uchylił zaskarżony rozkaz personalny Komendanta Wojewódzkiego Policji w Szczecinie i poprzedzający go rozkaz personalny Komendanta Miejskiego Policji w Szczecinie w przedmiocie pozbawienia prawa do uposażenia.
Rozkazem personalnym Komendant Miejski Policji w Szczecinie pozbawił policjanta prawa do uposażenia za określony, ponadmiesięczny okres. Z uzasadnienia decyzji wynika, że policjant nieprawidłowo wykorzystał zwolnienie lekarskie za ten okres ponieważ w trakcie zwolnienia pomagał swojemu znajomemu w prowadzeniu imprezy rozrywkowej, odtwarzając muzykę dla klientów lokalu.
Kolejnym rozkazem personalnym Komendant Wojewódzki Policji w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący przedłożył zaświadczenie lekarskie stwierdzające czasową niezdolność do służby, a na zaświadczeniu lekarskim w polu „wskazania lekarskie” wpisana została cyfra „2”, co oznacza, że „chory może chodzić”.
Organ wskazał, że skarżący zgodnie z treścią zwolnienia lekarskiego, w trakcie czasowej niezdolności do służby z powodu choroby winien przebywać w określonym miejscu. Z protokołu kontroli prawidłowości wykorzystywania zwolnienia lekarskiego wynika jednak, iż skarżący w okresie zwolnienia przyjechał do miejscowości Rewal, gdzie pomagał swojemu znajomemu odtwarzać muzykę i prowadzić imprezę dyskotekową dla przebywających tam klientów. Przesłuchany w sprawie świadek zeznał ponadto, że w trakcie imprezy Skarżący spożywał w jego obecności alkohol, czemu policjant w toczącym się postępowaniu administracyjnym nie zaprzeczył.
Skarżący wniósł skargę.
Stanowisko WSA
WSA skargę uwzględnił i wskazał, że o ile zaznaczenie na zaświadczeniu „pacjent powinien leżeć” sugerować może taki stan pacjenta, który uniemożliwia mu podejmowanie aktywności wymagających chodzenia, o tyle wskazanie „pacjent może chodzić” nie determinuje, jakich dokładnie czynności może podejmować się pacjent. Oczywiste jest przy tym, że pacjent nie powinien podejmować się czynności, które nie sprzyjają leczeniu, utrudniają powrót do zdrowia i przedłużają czas rekonwalescencji. Nie sposób ocenić takich czynności abstrakcyjnie, bez odwołania się do charakteru schorzenia. Prawidłowość wykorzystania zwolnienia lekarskiego powinna być oceniana w kontekście treści tego zwolnienia, zaleceń lekarskich i stanu zdrowia pacjenta, nie zaś z punktu widzenia potencjalnego przeświadczenia postronnych obserwatorów, współpracowników czy przełożonych. Zdaniem Sądu nie sposób zatem wskazać, że w każdym przypadku najbardziej adekwatnym zachowaniem na zwolnieniu lekarskim będzie leczenie w warunkach domowych, względnie wyjazd do specjalistycznego zakładu leczniczego czy sanatorium.
Sąd wskazał, że z protokołu kontroli wynika ponadto, iż powyższe ustalenia są konsekwencją podjętej wobec Skarżącego na terenie lokalu, w której pracował – interwencji zespołu ratunkowego w związku z nagłym zatrzymaniem krążenia. Lekarze stwierdzili u Skarżącego zawał serca oraz zamknięcie naczyń krwionośnych, oceniając jego stan jako ciężki. Z kolei po upływie terminu zwolnienia lekarskiego „ortopedycznego” Skarżący przebywał na zwolnieniu lekarskim w związku z chorobą niedokrwienną.
Spożywanie alkoholu na zwolnieniu nie jest wskazane
Zdaniem Sądu oczywistym jest, że spożywanie alkoholu nie jest zabronione, ale nie jest także wskazane na zwolnieniu lekarskim. Co do zasady Sąd ten podzielił stanowisko, że wyjazd do miejscowości nadmorskiej, uczestnictwo w nocnej imprezie, pomoc w jej prowadzeniu lub chociażby towarzyszenie jej prowadzącemu, połączone ze spożywaniem alkoholu obiektywnie nie przyczyniają się w jakikolwiek sposób do poprawy zdrowia policjanta przebywającego na zwolnieniu lekarskim z powodu urazu ortopedycznego, a z uwagi na okoliczności mogą stan zdrowia pogorszyć. Takie działania pacjenta prawidłowo opisane i udokumentowane mogą w ocenie Sądu stanowić podstawę do pozbawienia prawa do uposażenia za okres przebywania na zwolnieniu lekarskim. Nie można jednak tracić z pola widzenia charakteru zwolnienia i schorzenia, w związku z którym owo zwolnienie zostało wydane.
Zdaniem WSA organy nie wyjaśniły dokładnie i wyczerpująco stanu faktycznego i przedwcześnie uznały, że Skarżącego należy pozbawić prawa do uposażenia za cały okres trwania zwolnienia lekarskiego „ortopedycznego” (6 tygodni), podczas gdy faktycznie przebywał on na nim niespełna 3 doby.
Stanowisko NSA
Jak już wskazano wcześniej, NSA uwzględnił skargę kasacyjną organu II instancji.
NSA wskazał m.in., że przepis art. 121e ust. 3 ustawy z 6.4.1990 r. o Policji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 360 ze zm.; dalej: PolicjaU) zawiera przesłankę nieprawidłowego wykorzystania zwolnienia lekarskiego, której ustalenie w wyniku kontroli powoduje, że policjant traci prawo do uposażenia za cały okres zwolnienia. Z art. 121e ust. 7 PolicjaU wynika z kolei, że kontrola prawidłowości wykorzystania zwolnienia lekarskiego polega na ustaleniu, czy policjant w okresie orzeczonej niezdolności do służby nie wykorzystuje zwolnienia lekarskiego w sposób niezgodny z jego celem, a w szczególności czy nie wykonuje pracy zarobkowej. Użycie zwrotu „w szczególności” oznacza, iż możliwe są jeszcze inne przypadki.
Zdaniem NSA analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że wystarczającą podstawą do pozbawienia policjanta prawa do uposażenia za okres zwolnienia lekarskiego jest stwierdzenie, że wykonywał on pracę zarobkową w okresie orzeczonej niezdolności do służby, i nie jest niezbędne ustalenie, aby była ona niezgodna z celem zwolnienia lekarskiego, albo wykorzystywał zwolnienie lekarskie w inny sposób niezgodny z jego celem.
Zawarte w art. 121e ust. 7 PolicjaU pojęcie „wykorzystywania zwolnienia lekarskiego w sposób niezgodny z jego celem” ma charakter bardzo ogólny, co może powodować trudności w ocenie poszczególnych zachowań policjanta. Jest przeciwieństwem określenia „w sposób zgodny z celem”. Sformułowanie „nieprawidłowe wykorzystanie zwolnienia lekarskiego” nie ma definicji legalnej. Należy je interpretować w rozumieniu językowym powszechnym (potocznym), albowiem „bez uzasadnionych powodów nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają równokształtne terminy w języku powszechnym”.
Czasem zwolnienia lekarskiego nie można dysponować swobodnie
W przypadku policjanta, kontrola prawidłowości wykorzystania zwolnienia lekarskiego polega na ustaleniu, czy w okresie orzeczonej niezdolności do służby nie wykorzystuje on zwolnienia lekarskiego w sposób niezgodny z jego celem, a w szczególności, czy nie wykonuje pracy zarobkowej. Organ kontroluje zatem, w jaki sposób jest realizowane przez policjanta zwolnienie lekarskie w celu odzyskania pełnej zdolności do służby. W tym postępowaniu organ jednak nie dokonuje analizy jednostki chorobowej i nie ustala stanu zdrowia kontrolowanego policjanta. W celu osiągnięcia przez policjanta celu zwolnienia przeszkodą może być zarówno wykonywanie przez niego pracy zarobkowej (co przesądził ustawodawca), jak i jego inne zachowania. Obowiązek wykorzystania przez policjanta zwolnienia lekarskiego zgodnie z celem, w sensie poddania się wskazaniom lekarskim, stawia wymóg eliminowania sytuacji takiemu celowi przeciwnych.
Zamieszczenie na druku zaświadczenia lekarskiego wystawionego policjantowi cyfry „2” stanowi wskazanie lekarza, że „chory może chodzić”. Nie oznacza to jednak, że przebywający na zwolnieniu lekarskim policjant może traktować okres zwolnienia lekarskiego jako czas wolny od służby, którym może swobodnie dysponować. Powyższy zapis uprawnia policjanta jedynie do załatwiania podstawowych potrzeb życiowych, a więc do wykonywania zwykłych czynności życia codziennego, a więc przykładowo poruszania się po mieszkaniu, dokonania zakupów żywnościowych, leków, udania się na wizytę do lekarza, na zabiegi medyczne czy rehabilitacyjne. Zakres dopuszczalnego poruszania się policjanta z powyższym wskazaniem lekarskim co do zasady powinien ograniczać się do najbliższych okolic. Czas zwolnienia lekarskiego nie może być bowiem traktowany jako równoważny okresowi urlopu wypoczynkowego, urlopu bezpłatnego, czy innych dni wolnych od służby, w których to okresach policjant decyduje o sposobie spędzania wolnego czasu.
Wspólny PIT na nowych zasadach od 2022 r.
Zmiana na korzyść
W rozliczeniu za 2021 r. z ulgi skorzystają również osoby, które pobiorą się w trakcie tego roku. Zmieniony art. 6 ust. 2 ustawy o PIT zakłada, że małżonkowie muszą pozostawać w związku małżeńskim i we wspólności majątkowej przez cały rok podatkowy albo od dnia zawarcia związku małżeńskiego do ostatniego dnia roku podatkowego – gdy związek małżeński został zawarty w trakcie roku podatkowego.
To oznacza, że osoby, które zawarły małżeństwo np. w sierpniu 2021 r., będą mogły złożyć wspólne zeznanie już za 2021 r. Nie muszą czekać do kolejnego roku, by skorzystać z preferencji.
Zainteresowani skorzystają z ulgi na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym. W praktyce chodzi o zaznaczenie, tak jak dotychczas, odpowiedniego pola w deklaracji. Będą opodatkowani od sumy swoich dochodów, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z nich, kwot pomniejszających dochód. Podatek będzie określany w podwójnej wysokości PIT obliczonego od połowy łącznych dochodów.
Ustawa przyznaje też prawo do wspólnego opodatkowania za rok, w którym został zawarty związek małżeński również w przypadku śmierci jednego z małżonków w roku zawarcia związku lub w roku następnym przed złożeniem zeznania.
Przy wspólnym rozliczeniu podatnicy będą też mieli prawo do ulgi dla klasy średniej. Przypomnijmy, że chodzi o rozwiązanie, które ma zrekompensować osobom rozliczającym się według skali zmiany dotyczące składki zdrowotnej. Ulga ma chronić przed dopłatą podatku pracowników i przedsiębiorców płacących podatek według skali, których roczne przychody wynoszą co najmniej 68 412 zł i nie przekraczają kwoty 133 692 zł.
Przepis do poprawy
Zdaniem Anny Misiak, doradcy podatkowego i partnera w MDDP, przepis dotyczący wspólnego rozliczenia małżonków korzystających z ulgi dla klasy średniej wymaga poprawy.
Zgodnie z uchwaloną przez Sejm nowelizacją ustawy o PIT „każdy z małżonków może odliczyć ulgę dla pracowników lub podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej obliczoną według wzoru, o którym mowa w ust. 4a, od połowy sumy łącznych przychodów uzyskanych przez małżonków w roku podatkowym obliczonej zgodnie z ust. 4a”.
– Konieczne jest takie zaprojektowanie przepisów, aby było wiadomo, czy ulgę naliczoną w trakcie roku odlicza podatnik w zeznaniu rocznym składanym wspólnie z małżonkiem w całości, czy też ustala ją na nowo od połowy dochodów wspólnych. Przy aktualnym przepisie pojawia się wiele wątpliwości: co z ulgą, gdy jeden z małżonków nie zarabia; co się dzieje, gdy dochód podzielony na pół jest poniżej progu ulgi dla klasy średniej; co w sytuacji, gdy obydwoje osiągają dochody, które kwalifikowały się do ulgi. Przepisy powinny być poprawione, bo od nowego roku, a już na pewno przy zeznaniu rocznym za 2022 r. czeka podatników ból głowy – zaznacza Anna Misiak.
Ceny papierosów i alkoholu w górę
Sposobem na wynegocjowanie nowych stawek podatku miało być powołane przez Ministerstwo Finansów Forum Akcyzowe. Jego prace rozpoczął jednak swego rodzaju skandal, po tym jak przedstawiciele Philips Morris, największego polskiego producenta papierosów i produktów nowatorskich, opuścili to forum. Reprezentująca m.in. tego producenta Federacja Przedsiębiorców Polskich w dwóch pismach przesłanych do Ministerstwa Finansów 22.9.2021 r. i 1.10.2021 r. zarzuciła niektórym zasiadającym w forum niezależnym z założenia ekspertom faktyczne reprezentowanie interesów tylko jednej firmy tytoniowej działającej na polskim rynku.
Z konkluzji prac grupy roboczej Forum wynika propozycja nawet pięciokrotnej podwyżki akcyzy na oferowane przez Philips Morris produkty nowatorskie. Inna grupa robocza proponuje jednocześnie pozostawienie stawek akcyzy na tradycyjne papierosy bez większych zmian. Zdaniem ekspertów forum miałoby to wyrównać niekorzystne dla tradycyjnych papierosów opodatkowanie akcyzą, która wynosi aż 10 zł od klasycznej paczki papierosów i tylko 1,68 zł dla papierosów nowatorskich z tytoniem do podgrzewania.
Ministerstwo podgrzewa atmosferę
Tymczasem w zeszły piątek Ministerstwo Finansów opublikowało własny pomysł na podwyżkę akcyzy, który tylko wzmocnił spór między największymi firmami tytoniowymi. Projekt przewiduje bowiem podwyżkę już w 2022 r. do 105 proc. tzw. minimalnej akcyzy, którą producenci płacą od około 75 proc. sprzedawanych na rynku najtańszych papierosów, a także 100-proc. podwyżkę akcyzy kwotowej na papierosy do podgrzewania z 10-proc. podwyżkami w kolejnych latach. Od 2023 r. miałaby ruszyć coroczna 10-proc. podwyżka akcyzy na wszystkie papierosy.
Z wyliczeń branży wynika, że najtańsze papierosy mogą zdrożeć już w przyszłym roku o 1 zł za paczkę, a biorąc pod uwagę zaplanowaną przez Ministerstwo Finansów podwyżkę akcyzy w kolejnych latach, najtańsze obecnie papierosy będą kosztowały w 2027 r. w okolicach 23–24 zł za paczkę, a najdroższe będą niewiele droższe i trzeba będzie za nie zapłacić w przedziale 25–27 zł za paczkę.
Ta propozycja wywołała spore oburzenie wśród uczestników forum, którzy uznali, że oznacza to odrzucenie ich dorobku wypracowanego przez ostatnie dwa miesiące. W czasie wtorkowego posiedzenia plenarnego forum przedstawiciele Ministerstwa Finansów zapewniali jednak, że zarówno efekty prac forum, jak i wnioski zgłoszone w czasie prac legislacyjnych nad projektem ustawy akcyzowej zostaną przez resort uwzględnione.
Branża niezadowolona
– Tytoń do podgrzewania został objęty wybiórczą, bezprecedensową i drakońską podwyżką akcyzy. Stawka kwotowa ma wzrosnąć o 100 proc., co może mieć negatywny wpływ na zdrowie publiczne w Polsce, ponieważ palacze zostaną przy papierosach. Ograniczenie dostępności cenowej podgrzewanego tytoniu uderzy przede wszystkim w biedniejszych Polaków, którym zapewne trudniej będzie zamienić tradycyjne papierosy. Tym bardziej że akcyza od papierosów realnie nie wzrośnie. Zindeksowany o inflację został jedynie mechanizm podatku minimalnego – napisało Biuro Prasowe Philip Morris Polska w oświadczeniu przesłanym do „Rz”.
– Dzisiaj Ministerstwo Finansów mówi o tym, że podniesie akcyzę na wyroby nowatorskie do 2,45 zł. Efekt tej podwyżki zostanie zniwelowany w kolejnych latach, ponieważ podwyżki na wyroby nowatorskie mają być znacznie mniejsze niż te na papierosy – ripostuje Roman Jamiołkowski, dyrektor ds. korporacyjnych w British American Tobacco. – Jednocześnie ministerstwo decyduje się na kontrowersyjny ruch akcyzowy, przez który najtańsze papierosy mają zdrożeć nawet o złotówkę, tymczasem akcyza na papierosy premium nie wzrośnie wcale.
– Ministerstwo proponuje, aby stawka akcyzy rosła o 10 proc. każdego roku – dodaje Adrian Jabłoński, dyrektor ds. korporacyjnych w Japan Tobbacco International Polska. – Polska ma swoje negatywne doświadczenia z lat 2011–2014, kiedy podwyżki akcyzy o 10 proc. doprowadziły do załamania legalnego rynku, największego w historii udziału szarej strefy (20 proc. rynku) i spadku zamiast wzrostu wpływów budżetowych z tytułu akcyzy od wyrobów tytoniowych (lata 2013–2015). Apelujemy, aby zaproponowana w projekcie „mapa akcyzowa” dla wyrobów tytoniowych była skonstruowana w taki sam sposób, jak dla branży alkoholowej, czyli 5 proc. podwyżki stawki kwotowej w każdym roku.
Prawo pobytu małżonka będącego ofiarą przemocy domowej
Stan faktyczny
W 2010 r. w Algierze X (obywatel Algierii) zawarł związek małżeński z obywatelką Francji. W 2015 r., po prawie pięciu latach małżeństwa i dwóch latach wspólnego życia w Belgii, X opuścił wspólne miejsce zamieszkania małżonków ze względu na przemoc domową, której doświadczał ze strony swojej żony. Jednocześnie jego żona wraz z ich córką zamieszkały we Francji. Dopiero 2018 r., tj. prawie trzy lata po wyjeździe tych ostatnich z Belgii, X wszczął postępowanie rozwodowe.
Belgijski organ wydał decyzję nakazującą X opuszczenie terytorium tego państwa, ponieważ nie przedstawił on dowodu na to, że dysponował środkami wystarczającymi do samodzielnego utrzymania się.
Pytanie prejudycjalne
Czy uzależniając, w przypadku rozwodu, zachowanie prawa pobytu przez obywateli państw trzecich będących ofiarami przemocy domowej ze strony ich małżonka będącego obywatelem Unii od warunków określonych w art. 13 ust. 2 ak. 2 dyrektywy 2004/38/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 29.4.2004 r. w sprawie prawa obywateli Unii i członków ich rodzin do swobodnego przemieszczania się i pobytu na terytorium państw członkowskich, zmieniającej rozporządzenie (EWG) Nr 1612/68 i uchylającej dyrektywy 64/221/EWG, 68/360/EWG, 72/194/EWG, 73/148/EWG, 75/34/EWG, 75/35/EWG, 90/364/EWG, 90/365/EWG i 93/96/EWG (Dz.Urz. UE L z 2004 r. Nr 158, s. 77 ze zm.) w świetle art. 20 i 21 KPP, w sytuacji gdy art. 15 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/86/WE z 22.9.2003 r. w sprawie prawa do łączenia rodzin (Dz.Urz. UE L z 2003 r. Nr 251, s. 12) nie ustanawia takich warunków dla celów przyznania, w tych samych okolicznościach, samoistnego dokumentu pobytowego obywatelom państw trzecich będących ofiarami przemocy domowej ze strony ich małżonka będącego również obywatelem państwa trzeciego, prawodawca Unii wprowadził, z naruszeniem art. 20 i 21 KPP, różnicę w traktowaniu tych dwóch kategorii obywateli państw trzecich będących ofiarami przemocy domowej na niekorzyść pierwszej z nich?
Stanowisko TS
Zachowanie prawa pobytu
W art. 13 ust. 2 dyrektywy 2004/38/WE uregulowano wyjątek od zasady, zgodnie z którą prawo wjazdu i prawo pobytu w państwie członkowskim na mocy tej dyrektywy przysługuje nie wszystkim obywatelom państw trzecich, a jedynie tym, którzy w rozumieniu art. 2 pkt 2 tej dyrektywy są „członkami rodziny” obywatela Unii, który skorzystał z prawa do swobodnego przemieszczania się, osiedlając się w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, którego obywatelstwo posiada (wyrok NA, pkt 41). Zdaniem TS treść, kontekst i cel art. 13 ust. 2 dyrektywy 2004/38/WE przemawiają za tym, iż możliwość zastosowania tego przepisu, w tym możliwość powołania się na prawo ustanowione w art. 13 ust. 2 ak. 1 lit. c dyrektywy 2004/38/WE, jest uzależniona od rozwodu zainteresowanych osób (wyrok NA, pkt 48).
W pkt 62 wyroku z 16.7.2015 r., Singh i in. (C-218/14, EU:C:2015:476) Trybunał orzekł, że w sytuacji gdy przed rozpoczęciem postępowania rozwodowego obywatel Unii wyjeżdża z państwa członkowskiego, w którym zamieszkuje jego małżonek, w celu osiedlenia się w innym państwie członkowskim albo w państwie trzecim, z chwilą wyjazdu obywatela Unii obywatel państwa trzeciego traci pochodne prawo pobytu, przysługujące mu na podstawie art. 7 ust. 2 dyrektywy 2004/38/WE. Jednakże TS stwierdził, że w przypadku przewidzianym w art. 13 ust. 2 ak. 1 lit. c dyrektywy 2004/38/WE wymaganie – dla celów zachowania prawa pobytu przez obywatela państwa trzeciego będącego ofiarą aktów przemocy domowej ze strony współmałżonka będącego obywatelem Unii – aby postępowanie rozwodowe zostało wszczęte przed wyjazdem tego obywatela Unii z przyjmującego państwa członkowskiego mogłoby oferować temu ostatniemu środek nacisku, który byłby oczywiście sprzeczny z celem polegającym na zapewnieniu ochrony ofiary takich aktów, i narażać ją na szantaż groźbą rozwodu. W konsekwencji, wbrew temu, co zostało orzeczone w pkt 51 wyroku w sprawie NA, TS orzekł, że w celu zachowania prawa pobytu na podstawie art. 13 ust. 2 ak. 1 lit. c dyrektywy 2004/38/WE postępowanie rozwodowe może zostać wszczęte po wyjeździe obywatela Unii z przyjmującego państwa członkowskiego. Jednakże w celu zagwarantowania pewności prawa obywatel państwa trzeciego, który padł ofiarą przemocy domowej ze strony współmałżonka będącego obywatelem Unii, w przypadku którego postępowanie rozwodowe nie zostało wszczęte przed wyjazdem tego ostatniego z przyjmującego państwa członkowskiego, TS podkreślił, że może powoływać się na zachowanie prawa pobytu na podstawie tego przepisu tylko wtedy, gdy postępowanie to zostanie wszczęte w rozsądnym terminie po tym wyjeździe.
W niniejszej sprawie X nie dołączył do żony w jej państwie członkowskim pochodzenia, ale wszczął postępowanie rozwodowe prawie trzy lata po wyjeździe żony i córki z przyjmującego państwa członkowskiego. Powyższy termin, zdaniem TS, nie wydaje się odpowiadać rozsądnemu terminowi. Niemniej na podstawie belgijskiego uregulowania mającego na celu transpozycję art. 13 ust. 2 dyrektywy 2004/38/WE, obywatelowi państwa trzeciego znajdującemu się w sytuacji X przysługuje zachowanie prawa pobytu, z zastrzeżeniem przestrzegania obowiązku określonego w akapicie drugim tego artykułu.
Ważność art. 13 ust. 2 dyrektywy 2004/38/WE
Z orzecznictwa TS wynika, że zasada równości wobec prawa (art. 20 KPP) jest zasadą ogólną prawa UE, która wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane jednakowo, chyba że takie traktowanie jest uzasadnione w sposób obiektywny (wyrok TS z 17.10.2013 r., Schaible, C-101/12, EU:C:2013:661, pkt 76).
Przepis art. 13 ust. 2 ak. 1 dyrektywy 2004/38/WE przewiduje, że rozwód nie prowadzi do utraty prawa pobytu członków rodziny obywatela Unii, którzy nie są obywatelami jednego z państw członkowskich w szczególności wtedy, gdy wymagają tego szczególnie trudne sytuacje, takie jak fakt bycia ofiarą aktów przemocy domowej w okresie trwania małżeństwa. Ci członkowie rodziny zachowują prawo pobytu wyłącznie na indywidualnej podstawie (art. 13 ust. 2 ak. 3). Możliwość zachowania prawa pobytu tych członków rodziny, przed nabyciem prawa stałego pobytu, podlega jednak określonym w art. 13 ust. 2 ak. 2 dyrektywy 2004/38/WE warunkom. Z art. 15 ust. 3 dyrektywy 2003/86/WE wynika, że w przypadku rozwodu samoistny dokument pobytowy może zostać wydany, w razie potrzeby, osobom, które wjechały do państwa członkowskiego w ramach łączenia rodzin, i że państwa członkowskie przyjmują przepisy gwarantujące wydanie samoistnego dokumentu pobytowego w przypadku „szczególnie trudnych warunków”. W ocenie TS niezależnie od faktu, iż art. 13 ust. 2 ak. 1 lit. c dyrektywy 2004/38/WE i art. 15 ust. 3 dyrektywy 2003/86/WE łączy ten sam cel polegający na zapewnieniu ochrony członkom rodziny będącym ofiarami przemocy domowej, reżimy ustanowione przez te dyrektywy należą do różnych dziedzin, których zasady, przedmiot i cele również się różnią.
Trybunał wskazał, że w szczególności dokonany przez władze belgijskie wybór, w ramach korzystania z szerokiego zakresu uznania przyznanego im w art. 15 ust. 4 dyrektywy 2003/86/WE, doprowadził do odmiennego traktowania X. W konsekwencji TS orzekł, że w odniesieniu do zachowania prawa pobytu na terytorium danego państwa członkowskiego obywatele państw trzecich, będący małżonkami obywatela Unii, którzy byli ofiarami aktów przemocy domowej ze strony tego ostatniego i są objęci zakresem stosowania dyrektywy 2004/38/WE, z jednej strony, i obywatele państw trzecich, będący małżonkami innego obywatela państwa trzeciego, którzy byli ofiarami aktów przemocy domowej ze strony tego ostatniego i są objęci zakresem stosowania dyrektywy 2003/86/WE, z drugiej strony, nie znajdują się w porównywalnej sytuacji do celów ewentualnego stosowania zasady równego traktowania, której poszanowanie jest zapewnione przez prawo Unii, a w szczególności przez art. 20 KPP.
Trybunał orzekł, że analiza pytania zadanego przez sąd odsyłający nie wykazała niczego, co mogłoby podważyć ważność art. 13 ust. 2 dyrektywy 2004/38/WE w świetle art. 20 KPP.
Po pierwsze, w niniejszym wyroku TS dokonał rewizji swojego stanowiska w zakresie prawa pobytu małżonka (obywatel państwa trzeciego), w sytuacji gdy przed rozpoczęciem postępowania rozwodowego, jego małżonek (obywatel Unii) wyjeżdża z państwa członkowskiego, w którym dotychczas razem mieszkali. Trybunał uznał, że z chwilą wyjazdu obywatela Unii obywatel państwa trzeciego traci pochodne prawo pobytu (zob. m.in. wyrok TS z 30.6.2016 r. w sprawie NA, C-115/15, EU:C:2016:487, pkt 51). W niniejszym wyroku TS uznał, że powyższe stanowisko nie dotyczy zachowania prawa pobytu przez obywatela państwa trzeciego będącego ofiarą aktów przemocy domowej ze strony współmałżonka będącego obywatelem Unii. Trybunał słusznie przyjął, że taka osoba mogłaby paść ofiarą szantażu groźbą rozwodu. W konsekwencji TS orzekł, że w celu zachowania prawa pobytu na podstawie art. 13 ust. 2 ak. 1 lit. c dyrektywy 2004/38/WE postępowanie rozwodowe może zostać wszczęte po wyjeździe obywatela Unii z przyjmującego państwa członkowskiego. Jednakże w uzasadnianiu niniejszego wyroku TS uznał, że dotyczy to wyłącznie przypadku, w którym to postępowanie zostanie wszczęte w rozsądnym terminie po tym wyjeździe.
Po drugie, Trybunał uznał, że odmienne reguły prawa pobytu dla ofiar przemocy domowej ustanowione na podstawie art. 13 ust. 2 dyrektywy 2004/38/WE i art. 15 ust. 3 dyrektywy 2003/86/WE nie naruszają zasady równości wobec prawa (art. 20 KPP). W uzasadnieniu niniejszego wyroku TS dokonał szczegółowej analizy, z której wynika, że te przepisy ustanawiają bowiem różne reżimy i przesłanki. W konsekwencji TS uznał, że państwo członkowskie może stosować odmienne reguły dotyczące prawa pobytu w przypadku obywateli państw trzecich będących ofiarami przemocy domowej ze strony małżonków, w zależności od tego, czy tym małżonkiem jest obywatel Unii, czy też nie.
Zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego
Postępowanie administracyjne
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu M.O. wraz z R.K., S.K. i „E.” sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podkreślając, że w okresie sprawowania przez M.O. funkcji członka zarządu „E.” sp. z o.o. powstały zaległości w podatku od towarów i usług a M.O. nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. W wyniku dokonanych przez organ egzekucyjny czynności, nie wyegzekwowano kwot na pokrycie zaległości podatkowych „E.” sp. z o.o.
Stanowisko Sądu I instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.O. Organy ustaliły, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w dacie powstania nienależnych zwrotów podatku VAT. Podatnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wobec czego M.O. jako członek jej zarządu powinien zgłosić wniosek o upadłość. W ocenie Sądu okoliczności tej nie zmienia oświadczenie skarżącego, że nie zajmował się sprawami finansowymi spółki i nie dokonywał żadnych płatności, ponieważ nie był do tego upoważniony. Pozostając członkiem zarządu spółki M.O. był zobowiązany do dochowania należytej staranności w dbałości o sprawy zarządzanego podmiotu. Jak wyjaśniono, pełnienie takiej funkcji jest dobrowolne, lecz jednocześnie nakłada na stronę odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki, w tym zwłaszcza w przypadku powstania zaległości publicznoprawnych, zaś uwolnienie się od ewentualnej odpowiedzialności jest możliwe wyłącznie poprzez wykazanie, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie mające zapobiegać ogłoszeniu upadłości spółki, czego skarżący zaniechał.
Granice sprawy sądowej
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi wskazując, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło jakichkolwiek rozważań dotyczących skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego „E.” sp. z o.o. w kontekście podniesionego przez pełnomocnika skarżącej zarzutu dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej (art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: OrdPU)) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie kwestii czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 OrdPU (zob. uchwała NSA z 24.5.2021 r., I FPS 1/21, Legalis). Sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi takiej analizy nie dokonał. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, by poddał ocenie takie okoliczności jak zbliżający się termin upływu zobowiązania podatkowego, podejmowane przez organ podatkowy czynności dowodowe czy ogólną aktywność organu w prowadzonym postępowaniu, które mogłyby pomóc w ustaleniu realnych intencji przyświecających wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
