Opis stanu faktycznego

Powód A.R. wniósł o zasądzenie kwoty 83 869 zł z ustawowymi odsetkami tytułem zwrotu nakładów poczynionych na majątek osobisty pozwanej M.R. Wskazał, że w czasie trwania małżeństwa stron, oprócz dochodów z pracy dysponował także majątkiem osobistym w postaci darowizn poczynionych przez jego ojca. Z tych też środków sfinansowany został remont domu należącego do rodziców pozwanej z zastrzeżeniem, że zwróci ona wszelkie nakłady, gdy będzie dysponować stosowanymi środkami. Nadto do nakładów związanych z remontem nieruchomości doliczył prace wykonane we własnym zakresie oraz kwotę spłaconego kredytu zaciągniętego na remont nieruchomości. Pozwana wniosła o oddalenie powództwa, podnosząc m.in. zarzut przedawnienia. Wyjaśniła, że między stronami toczyło się postępowanie w sprawie o podział majątku wspólnego i zniesienie współwłasności nieruchomości i w jego ramach zostały rozstrzygnięte wszystkie kwestie dotyczące rozliczeń między byłymi małżonkami.

Stanowisko SO

Sąd Okręgowy oddalił powództwo. Uznał, że powód nie wykazał, iż przed zawarciem małżeństwa ani też w jego trakcie, posiadał majątek osobisty. Wprawdzie twierdził, że otrzymał darowiznę od ojca, ale okoliczność ta nie została wykazana żadnymi dowodami. Nie wykazał on również ani prac jakie rzekomo miał wykonać ani też ich wartości (art. 6 KC i art. 232 KPC). SO nie dał wiary jego twierdzeniom, że w okresie poprzedzającym remont wspólnie zamieszkiwanego domu powód uzyskał znaczny majątek, jak również temu, że stanowił on źródło finansowania remontu domu. Ponadto nie udowodnił wartości pracy, którą włożył w remont domu. Wskazał, że wykazanie ekonomicznej wartości osobistej pracy przy remoncie domu pozwanej nie mogło opierać się wyłącznie na twierdzeniach i wymagało w tym zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, która stanowiłaby jednoznaczną i konkretną podstawę do dochodzenia roszczenia w określonej wysokości. Dowodu takiego powód jednak nie zgłosił. Sąd pierwszej instancji wskazał jednakże, że nawet gdyby powód rzeczywiście dysponował osobistym majątkiem, z którego dokonywał nakładów, to jednak nie da się ustalić charakteru prawnego jaki miały ewentualne nakłady.

Zdaniem SO powodowi mogłoby służyć wobec pozwanej ewentualnie roszczenie o zwrot nakładów poczynionych już po dacie nabycia przez nią nieruchomości w drodze darowizny. Powód bowiem zamieszkiwał z byłą małżonką w jej domu, w ramach uprawnienia do korzystania z mieszkania drugiego z małżonków w celu zaspokojenia potrzeb rodziny (art. 28¹ KRO). Po rozwiązaniu związku małżeńskiego, podstawa świadczenia odpadła, zaś żądanie powoda zwrotu nakładów jakie poniósł na nieruchomość znajduje oparcie w przepisach o bezpodstawnym wzbogaceniu. Niemniej jednak obowiązek wydania korzyści lub zwrotu jej wartości wygasa, jeżeli ten, kto korzyść uzyskał, zużył ją lub utracił w taki sposób, że nie jest już wzbogacony, chyba że wyzbywając się korzyści lub zużywając ją powinien był liczyć się z obowiązkiem zwrotu. Z okoliczności sprawy wynika zaś, że pozwana za pieniądze ze sprzedaży nieruchomości zakupiła inną nieruchomość, a ponad 80.000 zł przeznaczyła na spłatę wspólnych długów małżonków i na bieżące wydatki małżonków. Zdaniem SO tym samym nie doszło zatem do jej bezpodstawnego wzbogacenia.

Stanowisko SA

Sąd Apelacyjny oddalił apelację powoda. Wskazał, że SO w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy poczynił w badanej sprawie trafne ustalenia dotyczące istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. W szczególności wskazać należy, że powód nie wykazał, aby dysponował majątkiem odrębnym, a w konsekwencji, aby czynił ze swojego majątku odrębnego nakłady na majątek odrębny pozwanej. Obowiązek dowodzenia bezspornie spoczywa na stronie powodowej z mocy przepisu art. 6 KC. Nie ulega zatem wątpliwości, że to na powodzie ciążył obowiązek udowodnienia przynależności do majątku odrębnego środków zainwestowanych w czasie trwania wspólności ustawowej w remont należącego do majątku odrębnego pozwanej domu, w tym spłatę kredytu hipotecznego. O takim rozkładzie ciężaru dowodu decydowała nie tylko treść art. 6 KC, ale również treść art. 31 § 1 KRO, wskazująca na przynależność do dorobku szeroko rozumianych „przedmiotów majątkowych” nabytych w czasie trwania wspólności przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Sąd drugiej instancji podkreślił, że przepisy regulujące małżeńskie ustroje majątkowe pozwalają na wyciągnięcie wniosku, zgodnie z którym wszelkie wątpliwości dotyczące przynależności danego przedmiotu do majątku wspólnego (poprzednio do dorobku małżonków) czy też do majątku osobistego małżonka (poprzednio majątku odrębnego), powinny zostać rozstrzygane na korzyść tego pierwszego. W orzecznictwie za uzasadnione uznaje się przyjęcie domniemania faktycznego przynależności składników do majątku wspólnego małżonków, jeżeli zostały nabyte przez jednego z nich. Sąd Apelacyjny uznał więc, że nabycie określonej rzeczy z majątku osobistego małżonka musi wynikać wyraźnie, nie tylko z oświadczenia współmałżonka, ale przede wszystkim z całokształtu okoliczności.

W ocenie SA, dalece niewystarczającym jest gołosłowne stwierdzenie, że określone nakłady czynione były z majątku osobistego powoda. W sytuacji, gdy strona pozwana tej okoliczności nie przyznała, powód powinien przedstawić na tę okoliczność tj. dysponowania majątkiem odrębnym w odpowiedniej wysokości do poczynienia nakładów, wszelkie możliwe dowody. Obowiązkowi temu niewątpliwie nie sprostał. Sam fakt, że przedstawił faktury i rachunki na zakup materiałów i usług, na których widnieje jako nabywca, jak również fakt, że pozwana generalnie nie kwestionowała, że to powód do momentu sprzedaży nieruchomości regulował raty kredytu hipotecznego zaciągniętego na remont domu wspólnie przez oboje małżonków, nie dowodzi przecież tego, że zapłaty powód dokonywał środkami pieniężnymi stanowiącymi jego majątek odrębny. SA wskazał też, że o ile nakład osobistej pracy jednego z małżonków, w wyniku której nastąpił wzrost wartości przedmiotu należącego do majątku odrębnego drugiego z małżonków, może być uznany za nakład na majątek osobisty, to korzyść majątkowa, o którą następuje wzrost wartości majątku odrębnego dzięki usługom świadczonym osobiście przez jednego z małżonków, określona sumą zaoszczędzonych wydatków z majątku odrębnego, stanowi nakład poczyniony z majątku wspólnego na majątek odrębny. Jako taki podlega rozliczeniu najpóźniej w postępowaniu o podział majątku wspólnego.

Stan faktyczny

W latach 1994–1999 r. instytucja bankowa, w której prawa wstąpiła Sparkasse Südholstein (dalej jako: S), zawarła z K (konsument) trzy umowy kredytu. Dwie z nich dotyczyły finansowania nieruchomości i były zabezpieczona ustanowioną na niej hipoteką, a trzecia umowa dotyczyła finansowania towarów konsumpcyjnych. Klauzule umowne zawarte w tych umowach przewidywały, że po upływie określonego terminu każda ze stron ma prawo żądać dostosowania pierwotnie uzgodnionej wysokości oprocentowania i że w przeciwnym razie instytucja kredytująca może ustalić zmienną wysokość oprocentowania porównywalną oprocentowaniem stosowanym do kredytów tego rodzaju. Zgodnie z tymi postanowieniami od 2008 r. do 2010 r. – korzystając wyłącznie ze środków porozumiewania się na odległość – strony wprowadziły aneksy do trzech umów, ustalające nową roczną wysokość oprocentowania. Przy okazji zawarcia tych aneksów S nie poinformowała K, że przysługuje jej prawo odstąpienia od umowy.

W 2015 r. K poinformowała S, że zamierzała odstąpić od aneksów. Podkreśliwszy, że każdy z tych aneksów stanowi umowę zawieraną na odległość K podniosła, że nie została poinformowana o przysługującym jej prawie odstąpienia od umowy, a zatem ma ona jeszcze możliwość odstąpienia od umowy na podstawie niemieckiego KC. K wniosła pozew o stwierdzenie, że odstąpienie od aneksów do drugiej i trzeciej umowy skutkowało wygaśnięciem umowy między stronami w przedmiocie ustalonej przez te aneksy wysokości oprocentowania oraz o nakazanie S zwrotu na jej rzecz odsetek i kwoty głównej zapłaconych od chwili zawarcia aneksów do umowy, uiszczonych kosztów prowadzenia rachunku oraz zapłaty odszkodowania. S wniosła o oddalenie powództwa, kwestionując istnienie prawa K do odstąpienia od aneksów do umowy.

Pytanie prejudycjalne

Czy art. 2 lit. a) dyrektywy 2002/65/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23.9.2002 r. dotyczącej sprzedaży konsumentom usług finansowych na odległość oraz zmieniającej dyrektywę Rady 90/619/EWG oraz dyrektywy 97/7/WE i 98/27/WE (Dz.Urz. L z 2002 r., Nr 271, s. 16 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że aneks do umowy kredytu wchodzi w zakres pojęcia „umowy dotyczącej usług finansowych” w rozumieniu tego przepisu, jeżeli ten aneks ogranicza się jedynie do zmiany pierwotnie uzgodnionej wysokości oprocentowania, bez przedłużenia terminu obowiązywania umowy, ani zmiany jej kwoty, w sytuacji gdy pierwotne klauzule umowy kredytu przewidywały wprowadzenie takiego aneksu, a w razie jego braku – zastosowanie zmiennej wysokości oprocentowania?

Stanowisko TS

Trybunał przypomniał, że dyrektywa 2002/65 dokonuje, co do zasady, pełnej harmonizacji, a w konsekwencji jej treści powinno nadać się jednolitą wykładnię we wszystkich państwach członkowskich (wyrok TS z 11.9.2019 r., Romano, C-143/18, EU:C:2019:701, pkt 34 i 55).

Zgodnie z orzecznictwem TS z wymogu jednolitego stosowania unijnego prawa oraz zasady równego traktowania wynika, że treść unijnego przepisu, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla celów ustalenia jego znaczenia i zakresu, powinna zwykle w całej Unii Europejskiej być przedmiotem autonomicznej i jednolitej wykładni, którą należy ustalić z uwzględnieniem nie tylko treści tego przepisu, ale również kontekstu tego przepisu oraz celu danego uregulowania (wyrok TS z 23.5.2019 r., WB, C-658/17, EU:C:2019:444, pkt 50).

Odnosząc się do treść pojęcia „umowa dotycząca usług finansowych” zawartego w art. 2 lit. a) dyrektywy 2002/65, TS stwierdził, że poczynione w nim odesłanie do „usług finansowych” stanowi element odróżniający to pojęcie, ponieważ chodzi o określenie szczególnej kategorii umów. W art. 2 lit. b) dyrektywy 2002/65 określono „usługi finansowe” jako wszelkie usługi o charakterze bankowym, kredytowym, ubezpieczeniowym, emerytalnym, inwestycyjnym lub płatniczym. W odniesieniu w szczególności do umowy kredytu Trybunał orzekł, że świadczeniem charakterystycznym jest samo oddanie do dyspozycji kwoty kredytu, podczas gdy spoczywający na kredytobiorcy obowiązek zwrotu tej kwoty jest wyłącznie konsekwencją spełnienia świadczenia przez kredytodawcę (wyrok TS z 15.6.2017 r., Kareda, C-249/16, EU:C:2017:472, pkt 41).

Analizując kontekst, w jaki wpisuje się art. 2 lit. a) dyrektywy 2002/65, TS stwierdził, w przypadku umów dotyczących usług finansowych zawierających „wstępną umowę o świadczenie usług”, po której następują inne czynności, przepisy dyrektywy 2002/65 mają zastosowanie, zgodnie z jej art. 1 ust. 2 akapit pierwszy, jedynie do wstępnej umowy o świadczenie usług. W motywie 17 zdanie drugie tej dyrektywy uściślono, że dodawanie nowych elementów do wstępnej umowy o świadczenie usług, nie jest traktowane jako „czynność”, ale jako dodatkowa umowa, do której stosuje się tę dyrektywę. Tymczasem w świetle przykładów czynności przedstawionych w tym motywie 17, Trybunał uznał, że ustanowienie w drodze aneksu nowej wysokości oprocentowania na podstawie klauzuli renegocjacji przewidzianej już w pierwotnej umowie, ustanawiającej w przypadku braku umowy klauzulę uzupełniającą ustanawiającą zmienną wysokość oprocentowania, nie stanowi ani czynności, w rozumieniu art. 1 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 2002/65, ani dodania elementów do wstępnej umowy. W ocenie TS zarówno z wykładni językowej, jak również systemowej wynika, że art. 2 lit. a) dyrektywy 2002/65 że „umowę dotyczącą usług finansowych” należy uznać za umowę przewidującą świadczenie takich usług.

Tymczasem warunek ten nie jest spełniony, w przypadku gdy – tak jak w sprawie w postępowaniu głównym – rozpatrywany aneks ma na celu jedynie dostosowanie wysokości oprocentowania należnego jako ekwiwalent wcześniej uzgodnionej usługi. Zdaniem TS powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w analizie innych przepisów dyrektywy 2002/65, z której wynika, że obejmuje ona co do zasady swym zakresem umowy dotyczące zobowiązania charakteryzującego świadczenie usługodawcy. I tak art. 3 tej dyrektywy przewiduje, że konsument powinien być w pełni poinformowany o tożsamości dostawcy lub o podstawowych cechach usługi finansowej, w tym o istnieniu lub braku prawa do odstąpienia od umowy. Tymczasem w przypadku aneksu dotyczącego jedynie wysokości oprocentowania, ponowne informowanie konsumenta o tych elementach byłoby pozbawione sensu.

Reasumując TS orzekł, że art. 2 lit. a) dyrektywy 2002/65 należy interpretować w ten sposób, że aneks do umowy kredytu nie wchodzi w zakres pojęcia „umowy dotyczącej usług finansowych” w rozumieniu tego przepisu, jeżeli aneks ogranicza się jedynie do zmiany pierwotnie uzgodnionej wysokości oprocentowania, bez przedłużenia terminu obowiązywania umowy, ani zmiany jej kwoty, w sytuacji gdy pierwotne klauzule umowy kredytu przewidywały wprowadzenie takiego aneksu, a w razie jego braku – zastosowanie zmiennej wysokości oprocentowania.

Stan faktyczny

W 2018 r. organ podatkowy wszczął wobec X-a (osoby fizycznej) postępowanie podatkowe w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z 2016 r., w której X pełnił w tamtym czasie funkcję członka zarządu.

Postanowienie o wszczęciu tego postępowania organ podatkowy wysłał pod adres wskazany w Krajowej Ewidencji Podatników (KEP) i wskazywany także przez X-a w jego rocznych zeznaniach podatkowych w PIT. Doręczyciel nie zastał X-a pod tym adresem, wobec czego pozostawił dwukrotnie awizo informujące o przesyłce czekającej na odbiór w placówce pocztowej. X jednak przesyłki nie odebrał, wobec czego uznano ją za doręczoną w trybie tzw. doręczenia zastępczego. W ten sam sposób została wysłana i doręczona decyzja wymiarowa kończąca to postępowanie. Ustalono, że doręczenie zastępcze tej decyzji nastąpiło 31.7.2018 r.

W październiku 2018 r. X dowiedział się o istnieniu tej decyzji, wobec czego złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie, ze względu na to, że w ogóle nie brał udziału w postępowaniu. Organ podatkowy, uznając, że wniosek został złożony prawidłowo z formalnego punktu widzenia, wobec czego wszczął procedurę badania, czy zaistniała podstawa wznowienia postępowania, ale po merytorycznym rozpatrzeniu sprawy odmówił uchylenia decyzji wydanej wobec X-a.

X zaskarżył to rozstrzygnięcie do sądu, podnosząc, że od 2014 r. nie mieszka już pod adresem, na jaki organ dokonywał doręczeń. Zdaniem X-a, sytuacja, w której organ bez jakiejkolwiek wiedzy strony wszczyna postępowanie i kończy je decyzją, jest niedopuszczalne. Skoro zgodnie z przepisami wszczęcie postępowania uzależnione jest od doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu, to nie można honorować sytuacji, w której strona w ogóle nie dowiedziała się o tym, że toczy się wobec niej jakieś postępowanie i w konsekwencji nie mogła nawet zaskarżyć wydanej wobec niej decyzji.

Stan prawny

Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania (art. 148 § 1 OrdPU). Osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT ani płatnikami składek ubezpieczeniowych nie mają obowiązku zgłaszania organowi podatkowemu zmiany miejsca zamieszkania, a więc obowiązku złożenia tzw. zgłoszenia aktualizacyjnego (argument a contrario z art. 9 ust. 1 EwidPodU). Osoby te zgłoszenie aktualizacyjne złożyć więc mogą, ale nie muszą. Ponadto, w przypadku tych osób za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez podatnika aktualnego adresu w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym (art. 9 ust. 1d EwidPodU).

Jeżeli doręczycielowi nie udało się wręczyć pisma adresatowi ani jego domownikom, to pismo może być uznane za doręczone, jeśli doręczyciel pozostawi dwukrotnie awizo o próbie doręczenia, a adresat nie odbierze pisma z palcówki pocztowej w terminie 14 dni (art. 150 OrdPU). Jest to tzw. doręczenie zastępcze, oparte na fikcji prawnej doręczenia.

Jeżeli strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, to okoliczność ta stanowi podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną i w konsekwencji – do uchylenia tej decyzji (art. 240 § 1 pkt 4 OrdPU).

Członek zarządu spółki kapitałowej (w tym sp. z o.o.) ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, którą zarządzał w czasie, w którym zaległości te powstały (art. 116 OrdPU).

Stanowisko WSA w Gdańsku

Sąd oddalił skargę X-a, uznając, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie, a w szczególności prawidłowo doręczał pisma doń kierowane.

Sąd uznał, że nie zaszła podstawa do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji. X faktycznie nie brał udziału w postępowaniu, ale dla wznowienia postępowania niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, gdyż konieczne jest ustalenie, że zostało to spowodowane bez winy strony. Niebranie udziału w postępowaniu musi więc wynikać z błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania, albo z niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód (siły wyższej). A tak w niniejszej sprawie nie było.

W szczególności nie było błędem organu uznanie za skuteczne doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania, co zarzuca X. Ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, że postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego mogą być doręczane w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 OrdPU). Pozostaje więc pytanie, czy organ miał prawo doręczać pisma na nieaktualny adres X-a. Zdaniem sądu, organ mógł tak doręczać pisma. Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników, w ramach którego funkcjonuje KEP, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia KEP, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Organ nie tylko nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania podatnika niż wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w zeznaniach podatkowych, ale wręcz nie może tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod adres niewłaściwy, gdyż niewynikający z wiążącej go KEP.

W przypadku osób fizycznych nie wprowadzono bezwzględnego obowiązku informowania organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania. Niemniej jednak nie oznacza to, że zaniechanie przez podatnika podania zmiany adresu zamieszkania nie może skutkować w określonych okolicznościach powstaniem negatywnych dla niego konsekwencji. Nie do zaakceptowania jest pogląd, jakoby zaniechanie dokonania zgłoszenia aktualizującego nie pociągało dla opieszałego podatnika żadnych skutków, a organy podatkowe winny poszukiwać informacji o ewentualnej zmianie danych wynikających z KEP. Przerzucania ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania podatnika na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze – o subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sama strona i to dlatego na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciąży obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych.

Co ważne, w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zgłoszeniem aktualizacyjnym jest także podanie nowego adresu w składanym zeznaniu podatkowym, a X konsekwentnie podawał w kolejnych zeznaniach rocznych adres, pod którym już nie mieszka. Dlaczego więc organy podatkowe miałyby nabrać podejrzeń, że jest on nieaktualny?

Nie można również zgodzić się z X-em, że obowiązek aktualizacji adresu zamieszkania może mieć miejsce dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. Gdyby przyjąć takie stanowisko, to w wielu przypadkach organ nie były w stanie ustalić rzeczywistego miejsca zamieszkania strony. Na podstawie bowiem jakich danych czy rejestrów organ miałby każdorazowo ustalać miejsce zamieszkania strony przez wszczęciem postępowania podatkowego? Pomocna mogłaby być baza PESEL, ale w niej zawarte są wyłącznie informacje o miejscu zameldowania, a nie faktycznym miejscu zamieszkania danej osoby. Zatem w przypadku gdy osoba nie zamieszkuje pod adresem zameldowania informacje byłyby bezużyteczne.

Na zakończenie sąd dodał, że co prawda ewidencja podatników nie obejmuje, ściśle rzecz biorąc, osób trzecich (a w takim charakterze występował X), jednak absurdalne byłoby zakładanie, że w postępowaniach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich organ podatkowy nie może korzystać z danych osoby, które zostały ujawnione w KEP jako osoby występującej w charakterze podatnika. Niezrozumiałe byłoby zakładanie, że znany organom podatkowym adres zamieszkania X-a jako podatnika różni się od adresu zamieszkania skarżącego jako osoby trzeciej.

Stan faktyczny

Naczelnik urzędu celno-skarbowego w lutym 2020 r. dokonał blokady 12 rachunków bankowych należących do spółki z o.o., na okres 72 godzin, z uwagi na podejrzenie, że spółka została zasilona w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r. środkami pieniężnymi z tytułu sprzedaży elektroniki użytkowej (telefonów), od której nie został odprowadzony VAT. Następnie ten sam organ postanowieniem przedłużył termin blokady na czas oznaczony – do maja 2020 r., z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności osób trzecich.

Organ ustalił, że spółka prowadziła sklep internetowy, a w nim – sprzedaż telefonów. Zdaniem organu spółka pod pozorem pośredniczenia w sprzedaży telefonów przez firmę zagraniczną sprzedawała je sama, nie poddając tej sprzedaży opodatkowaniu podatkiem VAT. I tę okoliczność organ uznał za podstawę blokady rachunków spółki. Organ dodał, że spółka nie posiada składników majątkowych o wartości wystarczającej na pokrycie szacowanego uszczuplenia VAT.

Postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków spółka zaskarżyła do sądu, podnosząc, że zastosowana blokada rachunków była bezpodstawna.

Stan prawny

W 2018 r. w ramach przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych wprowadzono możliwość blokady rachunków podatkowych podatników, nazywanych dla potrzeb tej regulacji podmiotami kwalifikowanymi.

Blokada ta może mieć dwa etapy. Najpierw Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać (art. 119zv § 1 OrdPU). Jest to tzw. krótka blokada rachunku. Następnie Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro (art. 119zw § 1 OrdPU). Postanowienie w sprawie przedłużenia blokady rachunku musi zawierać m.in. uzasadnienie (art. 119zw § 2 pkt 4 OrdPU).

Powyższe kompetencje Szefa KAS mogą być przekazane organom podatkowym (art. 119zma OrdPU)

Żądanie blokady na okres do 72 godzin (blokady krótkiej) jest niezaskarżalne, ale na postanowienie o przedłużeniu blokady zażalenie już przysługuje; tak jak i skarga do sądu (art. 119zzb § 1 i 5 OrdPU).

Stanowisko WSA w Poznaniu

Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Na wstępie sąd stwierdził, że choć zastosowanie krótkiej blokady rachunku nie jest zaskarżalne bezpośrednio, to jednak sąd może i powinien ocenić jej zasadność pry okazji zaskarżenia przedłużenia blokady na czas oznaczony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że instytucja blokady rachunku bankowego podmiotu gospodarczego jest środkiem wyjątkowo dolegliwym. Ograniczenie kontroli sądowej do postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku, w sytuacji niemożliwości zainicjowania przez podatnika kontroli krótkiej blokady rachunku, naruszałoby konstytucyjne prawo do sądu. A kontrola zgodności z prawem blokady krótkiej jest istotna, ponieważ tylko zgodna z prawem blokada rachunku na 72 godziny daje organowi prawo do jej przedłużenia.

Skoro organ przyjął, że spółka świadomie uczestniczyła w sztucznie stworzonej konstrukcji sprzedaży towarów, która stwarzała pozory jedynie pośrednictwa w dystrybucji towarów, przez co osiągnęła korzyść podatkową, unikając opodatkowania tej sprzedaży, to bez wątpienia okoliczności te są podstawą do przeprowadzenia postępowania i wydania ewentualnej decyzji wymiarowej. Jednakże wskazane okoliczności są niewystarczające do uznania, że zastosowana instytucja blokady rachunków bankowych spółki była uzasadniona w świetle art. 119zv § 1 OrdPU. Zgodnie z tym przepisem organ musi nie tylko posiadać informacje, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, ale również wykazać, że blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Wprowadzenie tego środka jest konieczne w celu umożliwienia organom skarbowym przeciwdziałanie oszustwom podatkowych poprzez błyskawiczny transfer dowolnej kwoty w wybrane miejsce na świecie. Celem bowiem blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest więc przede wszystkim uniemożliwienie szybkiego transferu środków. Organ w żaden sposób nie uprawdopodobnił tego, że po stronie spółki zachodzi tego typu niebezpieczeństwo.

Aby dokonać blokady rachunków, nie wystarczy więc mieć podejrzenie, że podatnik zaniża zobowiązanie podatkowe i posługuje się rachunkiem bankowym. Organ podatkowy powinien wskazać konkretne okoliczności uzasadniające podejrzenie, że podatnik wykorzysta działalność banków do wyłudzeń podatkowych.

Reasumując, instytucja blokady rachunku bankowego nie może być stosowana w każdym przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, jako instrument zabezpieczenia przyszłych zaległości podatkowych.

A skoro – jak była o tym mowa – tylko zgodna z prawem blokada rachunku bankowego daje możliwość jej przedłużenia – zaskarżone postanowienie należy uchylić.

Wyrokiem z 13.2.2020 r. NSA w sprawie o sygn. akt: II OSK 896/18 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu z 23.11.2017 r., sygn. akt: II SA/Po 600/17 oraz decyzję SKO w Poznaniu z 29.3.2017 r. i decyzję Prezydenta Miasta Poznania z 31.10.2016 r. Sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych.

Skutek wyroku NSA jest taki, że skarżący przedsiębiorca może od 13.2.2020 r. kontynuować działalność w oparciu o kwestionowane zezwolenie. Cofnięcie zezwolenia miało miejsce od 29.3.2017 r., tj. od momentu wydania decyzji przez Organ II instancji. Z tą datą bowiem cofnięcie zezwolenia stało się ostateczne.

Trzyletnia przerwa w prowadzeniu działalności wynikała z błędu organów administracji w zakresie prowadzenia postępowania.

Stan faktyczny

W toku postępowania administracyjnego i postępowania sądowoadministracyjnego przedsiębiorca (prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą) argumentował, że brak było podstaw do cofnięcia zezwolenia albowiem:

1. Nie wystosowano do niego wezwania do zaniechania naruszeń warunków zezwolenia przed wszczęciem postępowania i wydanie decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia, a co jest warunkiem koniecznym dla możliwości wydania decyzji cofającej zezwolenie, zgodnie z art. 9 ust. 2 CzystGmU.
2. Nie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 9 ust. 2 CzystGmU, a mogące stanowić podstawę do cofnięcia zezwolenia.

Argumentów przedsiębiorcy nie podzieliły organu obu instancji, a także WSA w Poznaniu, co spowodowało konieczność skierowania do NSA skargi kasacyjnej. Co istotne, skarżący kasacyjnie konsekwentnie wskazywał te same zarzuty względem prowadzonego postępowania.

Wyrok NSA

Argumenty skarżącego kasacyjnej w kluczowej kwestii zostały uwzględnione przez NSA, a co skutkowało uchyleniem aż 3 poprzedzających wyrok NSA aktów stosowania prawa, tj. decyzji Organu I instancji, decyzji Organu II instancji i wyroku WSA.

NSA wskazał, że wbrew stanowisku WSA w Poznaniu, ani organ odwoławczy, a tym bardziej organ pierwszej instancji, nie przedstawiły w decyzjach ustaleń faktycznych i prawnych wykazujących, że w sprawie spełnione zostały przesłanki do cofnięcia skarżącemu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości.

Z przedstawionego w kontrolowanych decyzjach stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby wyjaśniono okoliczności faktyczne istotne w świetle regulacji art. 9 ust. 2 CzystGmU. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie, nie wypełnia określonych w nim warunków, organ, który wydał zezwolenie wzywa go do niezwłocznego zaniechania naruszenia tych warunków. Jeżeli przedsiębiorca mimo wezwania nadal narusza te warunki, organ cofa, w drodze decyzji, zezwolenie bez odszkodowania.

NSA wskazał, że cofnięcie zezwolenia warunkowane jest: po pierwsze – ustaleniem niewypełniania przez przedsiębiorcę warunków pozwolenia, po drugie – skierowaniem przez organ wezwania do niezwłocznego zaniechania naruszenia określonych warunków, po trzecie – stwierdzeniem, że mimo wezwania przedsiębiorca nadal narusza te warunki.

W niniejszej sprawi organ I instancji poprzestał na opisie działań podjętych w związku z zawyżaniem przez przedsiębiorcę cen za odbiór i transport nieczystości ciekłych, przedstawieniu zebranego materiału dowodowego, skierowanych do skarżącego wezwań oraz złożonej przez niego dokumentacji, w tym pism z wyjaśnieniami. Organ I instancji, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji ogólnikowy opis materiału dowodowego, nie wskazał tych dowodów, które miałyby potwierdzić konkretne przypadki pobrania przez przedsiębiorcę zawyżonych opłat za świadczone usługi, zwłaszcza w okresie następującym po wezwaniu.

Skoro w myśl art. 9 ust. 2 CzystGmU przesłanką cofnięcia pozwolenia jest m.in. to, że przedsiębiorca mimo wezwania nadal narusza warunki pozwolenia, to organ powinien w decyzji wykazać dowodowo przypadki dalszych naruszeń warunków pozwolenia po dacie wezwania. Tymczasem organ w decyzji powołał się na notatkę urzędową Straży Miejskiej z późniejszej daty co do pobrania zawyżonych opłat przez skarżącego, jednak okoliczność ta nie została wyjaśniona w sposób wymagany obowiązującą procedurą. Organ I instancji nie wyjaśnił również podstawy prawnej wydanej decyzji. W takiej sytuacji niezrozumiałe jest stwierdzenie WSA w Poznaniu co do prawidłowości uzasadnienia decyzji organu I instancji, zwłaszcza, że organ odwoławczy dostrzegł uchybienia w tym zakresie, lecz postanowił utrzymać zaskarżoną decyzję, uzupełniając ustalenia co do podstawy prawnej podjętych rozstrzygnięć. Mimo, że organ odwoławczy poszerzył argumentację dotyczącą przesłanek prawnych cofnięcia pozwolenia, to jednak nie dokonał właściwej oceny materiału dowodowego i nie ustalił rzetelnie istotnych okoliczności sprawy. W rezultacie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego powtórzone zostały ogólnikowe stwierdzenia co do zawyżenia przez skarżącego opłat za odbiór i transport nieczystości ciekłych, ale bez podania konkretnych usług (data, miejsce) i bez powołania konkretnych dowodów (np. faktury).

Organ odwoławczy nie sprecyzował jakie opłaty powinny być naliczone za wykonane poszczególne usługi, a jakie w rzeczywistości zostały pobrane. Nie odniesiono się również merytorycznie do wyjaśnień złożonych przez skarżącego.

Organ odwoławczy nie wyjaśnił ponadto, które dokładnie warunki udzielonego pozwolenia zostały przez skarżącego naruszone. Niewystarczające było bowiem wskazanie, że skarżący nie wypełnił warunków zezwolenia.

Wskazane braki uzasadnień decyzji obu organów nie pozwoliły na zweryfikowanie przesłanek faktycznych i prawnych orzeczonego cofnięcia zezwolenia. W takim stanie sprawy nieuprawnione było stwierdzenie WSA w Poznaniu, że organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz przeprowadziły jego wnikliwą i wszechstronną analizę.

Trafne okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej, że mylnie WSA w Poznaniu wywiódł w uzasadnieniu wyroku, że skarżący nie kwestionował ustaleń organu co do naruszeń w zakresie górnych stawek odbioru i transportu nieczystości płynnych. Taka konstatacja Sądu stanowiła zbyt daleko idące uproszczenie stanowiska skarżącego, zwłaszcza w kontekście zarzutów zawartych w odwołaniu oraz w skardze.

Stan faktyczny

WSA wyrokiem z 10.7.2019 r. (I SA/Wa 982/18) oddalił skargę Gminy na rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy w sprawie rozpatrzenia skargi na działalność Wójta Gminy. Rozstrzygnięciem nadzorczym Wojewoda, działając na podstawie art. 91 ust. 1 SamGminU, stwierdził nieważność uchwały Rady Gminy w sprawie rozpatrzenia skargi na działalność Wójta Gminy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia nadzorczego Wojewoda wskazał, że na danej sesji Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie rozpatrzenia skargi na działalność Wójta Gminy. Po dokonaniu analizy prawnej organ nadzoru stwierdził, że ww. uchwała istotnie narusza art. 238 § 1 KPA. Jak zaznaczył organ, Rada Gminy rozpatrywała skargę na działalność Wójta w ramach regulacji określonych w dziale VIII KPA, zatytułowanym „Skargi i wnioski”. Przedmiotem takiej skargi, stosownie do art. 227 KPA może być w szczególności zaniedbanie lub nienależyte wykonywanie zadań przez właściwe organy albo przez ich pracowników, naruszenie praworządności lub interesów skarżących, a także przewlekłe lub biurokratyczne załatwianie spraw. Załatwienie zaś takiej skargi następuje na podstawie art. 238 § 1 KPA, przez zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi, które stanowi prawną formę działania organu administracji.

Organ nadzoru wskazał, że zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi w trybie postępowania skargowego wyrażone w formie uchwały przez radę powinno obowiązkowo zawierać elementy wymienione w art. 238 § 1 KPA, tj. oznaczenie organu, od którego pochodzi, wskazanie, w jaki sposób skarga została załatwiona, oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego osoby upoważnionej do załatwienia skargi lub, jeżeli zawiadomienie sporządzone zostało w formie dokumentu elektronicznego, powinno być opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Zawiadomienie o odmownym załatwieniu skargi powinno zawierać ponadto uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o treści art. 239 KPA.

Z treści § 1 przedmiotowej uchwały – jak wskazał organ – wynika, że skarga na działalność Wójta Gminy została uznana za bezzasadną (została załatwiona w sposób odmowny). Mając powyższe na uwadze, uchwała powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o treści art. 239 KPA. Tymczasem przedmiotowa uchwała nie zawiera żadnego uzasadnienia prawnego ani faktycznego, w związku z czym w sposób rażący narusza prawo. Organ nadzoru zaznaczył, że na jego wezwanie do przedłożenia uzasadnienia do kwestionowanej uchwały Przewodnicząca Rady wyjaśniła, że „uzasadnienie do przedmiotowej uchwały wynika z przebiegu sesji oraz komisji”. Ponadto z przekazanych przez Przewodniczącą Rady dokumentów wynika, że również zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi skierowane do skarżącego zawiera jedynie uchwałę w sprawie rozpatrzenia skargi na działalność Wójta Gminy bez jakiegokolwiek uzasadnienia.

Wojewoda podkreślił, że Rada Gminy uznała skargę za bezzasadną chociaż nie wiadomo czy zbadała sprawę merytorycznie i czy przeprowadziła jakiekolwiek postępowanie dowodowe w sprawie. Rada nie przytoczyła żadnych przepisów prawa, z których wynikałaby bezzasadność złożonej skargi. Obowiązkiem Rady było zaś powołanie wszystkich przepisów prawa oraz wyjaśnienie ich znaczenia w tym konkretnym stanie faktycznym, tak aby skarżący miał możliwość zapoznania się z ich brzmieniem i znaczeniem w kontekście sprawy. Uznanie skargi za zasadną albo za niezasadną świadczy o jej merytorycznym rozpoznaniu, które nie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Organ nadzorczy podkreślił, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego podejmujący uchwałę w sprawie uznania skargi za bezzasadną ma obowiązek sporządzenia jej uzasadnienia, gdyż takie uzasadnienie warunkuje kontrolę legalności sprawowaną przez organ nadzoru, a w szczególności pozwala ocenić czy została ona podjęta po rozważeniu całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonaniu jego właściwej oceny. W ocenie Wojewody Rada Gminy w badanej uchwale powinna zawrzeć uzasadnienie niezasadności skargi. Uzasadnienie powinno wskazywać przepisy prawa, w których stanowisko rady znajduje oparcie, wyjaśnić ich sens w tym wypływające z nich dyrektywy (nakazy i zakazy) oraz przedstawić wszystkie okoliczności faktyczne istotne w sprawie oraz wnioskowanie, które doprowadziło Radę do nieuwzględnienia skargi. Zawarcie wyczerpującego i prawidłowego uzasadnia faktycznego i prawnego jest zatem obowiązkiem rady gminy. Tego rodzaju akt powinien w pełni przedstawić przesłanki, które doprowadziły do jego podjęcia. Rada Gminy musi w sposób nie budzący wątpliwości wykazać bezzasadność skargi i wyjaśnić skarżącemu podstawy prawne tego rozstrzygnięcia. Brak uzasadnienia – zdaniem organu – stanowi istotne naruszenie art. 238 § 1 KPA i powoduje konieczność stwierdzenia nieważności uchwały.

Rozstrzygnięcie NSA

Omawiany wyrok stanowi wynik rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Gminę. NSA wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 SamGminU, organizację wewnętrzną oraz tryb pracy organów gminy określa statut gminy, który zgodnie z art. 18b ust. 3 SamGminU ustala m.in. zasady i tryb działania komisji skarg, wniosków i petycji. W obrębie kompetencji objętej normą art. 22 ust. 1 SamGminU mieszczą się niewątpliwie sprawy ustalenia procedury (organizacji, trybu) rozpatrywania skarg przez Radę Miejską, ale tylko w zakresie nie powielającym regulacji zamieszczonej w przepisach powszechnie obowiązujących oraz z nimi nie kolidujących. Skoro skarga na działalność Wójta Gminy została wniesiona w ramach regulacji Działu VIII KPA, to winna być rozpoznana z uwzględnieniem przepisu art. 238 § 1 KPA.

W tym miejscu zauważyć należy, że Rada Gminy, podejmując zaskarżoną uchwałę sama wskazała jako podstawę prawną uchwały przepis art. 229 § 3 KPA, a który to przepis stanowi, że jeżeli przepisy szczególne nie określają innych organów właściwych do rozpatrywania skarg organem właściwym do rozpatrzenia skargi dotyczącej zadań lub działalności wójta (burmistrza lub prezydenta miasta) i kierowników gminnych jednostek organizacyjnych, z wyjątkiem spraw określonych w pkt 2, jest rada gminy. Niewątpliwie rada gminy musi przy rozpatrywaniu skarg korzystać z działań specjalnie do tego powołanej komisji skarg, wniosków i petycji, której utworzenie jest obowiązkowe (art. 18b ust. 1 SamGminU). To jednak, podzielić należy pogląd, że samorządowe ustawy ustrojowe wskazują jednoznacznie, że to rada gminy, rada powiatu i sejmik województwa rozpatrują skargi, wnioski i petycje. Utworzenie komisji nie powoduje zatem, że to ten organ wewnętrzny ma dokonać rozpatrzenia skargi. Będzie to czynić rada. Zatem komisja skarg, wniosków i petycji nie może narzucić radzie gminy treści uchwały, jaką ta ma podjąć. Nie jest również uprawniona do samodzielnego udzielania odpowiedzi na składane do rady skargi. Komisja ta natomiast może w ty zakresie przygotować stosowną opinię.

Zauważyć należy, że skarga wniesiona w trybie działu VIII KPA uruchamia jednoinstancyjne postępowanie uproszczone, które kończy się czynnością materialno-techniczną poprzez pisemne zawiadomienie o sposobie rozpoznania skargi przez organ do tego właściwy. Gdy organem tym jest organ kolegialny, czynność taka przybiera formę uchwały takiego organu. Uchwała organu jednostki samorządu terytorialnego podjęta na podstawie art. 227 KPA jest taką samą czynnością informującą o sposobie załatwienia skargi, jak czynności innych organów wymienionych w art. 229 KPA, którym uchwała nie jest przypisana jako prawna forma działania. Tym samym nie może zastąpić zawiadomienia o sposobie załatwienia skargi udział wnoszącego skargę w pracach komisji skarg, wniosków i petycji, bądź zawiadomienie o terminie sesji, na której będzie rozpoznawana skarga.

Wada – w postaci braku pisemnego uzasadnienia uchwały – nie w każdym przypadku jest wadą istotną, lecz w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest taką wadą. W myśl bowiem jednoznacznej treści art. 238 § 1 KPA zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi powinno zawierać: oznaczenie organu, od którego pochodzi, wskazanie, w jaki sposób skarga została załatwiona, oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego osoby upoważnionej do załatwienia skargi lub, jeżeli zawiadomienie sporządzone zostało w formie dokumentu elektronicznego, powinno być opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Zawiadomienie o odmownym załatwieniu skargi powinno zawierać ponadto uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o treści art. 239. Tymczasem z niezakwestionowanych przez skarżąca kasacyjnie ustaleń faktycznych wynika, że uchwała nie posiadała uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także pouczenia.

Należy też podkreślić, że uzasadnienie wyżej wskazanej uchwały jest szczególnie ważne ponieważ zgodnie wskazuje się w orzecznictwie, że osobie niezadowolonej z odpowiedzi na skargę lub wniosek złożony w trybie rozdziału VIII KPA skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje. Tym bardziej osoba składająca skargę powinna znać powody jej nieuwzględnienia.

W konsekwencji, nie są zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 18b SamGminU oraz art. 1b ust. 3 w zw. zapisami Statutu Gminy oraz art. 238 § 1 KPA ponieważ przepisy statutu, a także art. 18b SamGminU nie są przepisanymi szczególnymi, z których wynikałaby kompetencja dla komisji skarg, wniosków i petycji do rozpatrzenia skargi wniesionej na działalność Wójta Gminy i które wyłączałyby zastosowanie procedury rozpatrzenia skargi zawartej w KPA.

Stan faktyczny

Wobec podatnika prowadzone było postępowanie podatkowe dotyczące rozliczeń VAT. Podatnik był reprezentowany w tym postępowaniu przez doradcę podatkowego. Organ dokonywał więc doręczeń – zgodnie z przepisami – na adres elektroniczny podatnika. Tak też doręczono decyzję wymiarową kończącą to postępowanie.

Pełnomocnik złożył odwołanie od tej decyzji po upływie 14-dniowego terminu do złożenia odwołania, wobec czego wraz z odwołaniem złożył wniosek o przywrócenie terminu, uzasadniając go następująco. W sierpniu powrócił z zagranicy, a następnego dnia zaczął odczuwać dolegliwości zdrowotne, które się nasilały. Wobec pogarszającego się stanu zdrowia udał się do lekarza rodzinnego, który skierował go do szpitala. W trakcie badania przeprowadzonego w izbie przyjęć szpitala stwierdzono zapalenie lewego płuca, wysoką gorączkę i niewydolność oddechową. Zły stan zdrowia trwał nieprzerwanie przez kilka dni i stanowił przeszkodę powodującą brak możliwości podjęcia jakiegokolwiek działania. W związku z tym pełnomocnik uznał, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania było spowodowane jego nagłym zachorowaniem, a więc przywrócenie terminu jest uzasadnione. Dla uprawdopodobnienia powyższych okoliczności dołączył zaświadczenie lekarskie wystawione przez specjalistę medycyny ratunkowej, pediatrę. Z zaświadczenia tego wynika, że choroba pełnomocnika została najpierw stwierdzona, a następnie – w trakcie wizyty kontrolnej potwierdzono pogorszenie stanu zdrowia w postaci wysokiej gorączki i zaburzeń neurologicznych powodujące konieczność kontynuacji leczenia.

Organ podatkowy odmówił przywrócenia terminu. Zdaniem organu okoliczność wyjazdu pełnomocnika za granicę kraju nie może stanowić przeszkody niezależnej od pełnomocnika, która uniemożliwiła mu dochowanie terminu do wniesienia odwołania. Doradca podatkowy powinien był przy dochowaniu minimalnej staranności zabezpieczyć interes reprezentowanej strony w sytuacji planowanego wyjazdu, zwłaszcza, że strona wyraziła zgodę na ustanawianie dalszych pełnomocnictw, a pełnomocnik posiadał wiedzę o skompletowaniu przez organ I instancji materiału dowodowego i przewidywanym zakończeniu postępowania podatkowego. Pełnomocnik nie wskazał również, aby wystąpiły jakieś obiektywne przeszkody w skorzystaniu z pomocy innych osób przy złożeniu odwołania w terminie.

Pełnomocnik zaskarżył postanowienie organu do sądu.

Stan prawny

Odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia (art. 223 § 2 OrdPU). Jeśli termin ten zostanie przekroczony, to możliwe jest jego przywrócenie, ale tylko wtedy, gdy uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony (art. 162 § 1 OrdPU).

Stanowisko WSA w Poznaniu

Sąd przyznał rację pełnomocnikowi i uchylił zaskarżone postanowienie. Wskazał, że instytucja przywrócenia terminu nie jest przedmiotem uznania organów. Omawiany przepis stanowi bowiem expressis verbis, że w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, iż uchybienie nastąpiło bez jego winy. Organ zatem, w razie wystąpienia pozytywnych przesłanek określonych w art. 162 § 1 OrdPU, zobligowany jest do przywrócenia terminu.

Warunkiem przywrócenia terminu jest jedynie uprawdopodobnienie (a nie udowodnienie) przez stronę braku winy w uchybieniu terminowi. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Tak więc w sprawie o przywrócenie terminu nie jest konieczne przedstawienie niepodważalnych dowodów świadczących o niedających się przezwyciężyć przeszkodach.

Sama choroba, nawet poświadczona zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczająca dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. W przypadku choroby trzeba wskazać, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w dokonaniu tej czynności. Ocena, czy uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu nie ogranicza się zatem do ustalenia, czy twierdzenie wnioskodawcy o chorobie jest wiarygodne (np. potwierdzone zaświadczeniem lekarskim), ale musi również uwzględniać to, czy wskazana przyczyna uchybienia terminowi stanowi przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia i czy zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu.

W odniesieniu do profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) należy oczekiwać większej staranności w podejmowaniu przez nich czynności procesowych; surowiej ocenia się zwłaszcza przesłankę braku winy w uchybieniu terminowi. Działanie pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym czy też doradcą podatkowym ma bowiem charakter profesjonalny, rodzący odpowiedzialność za działanie w imieniu swojego mocodawcy, a jednocześnie oparty na zaufaniu mocodawcy wobec pełnomocnika. Nie sposób w związku z tym oceniać stopnia zaniedbań profesjonalisty na równi z takimi samymi zaniedbaniami, które poczyniłaby osoba samodzielnie dochodząca swoich interesów w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Zdaniem sądu, zaświadczenie lekarskie, z treści którego wynika, że u pełnomocnika występowały objawy ostrej niewydolności oddechowej, a także, że pełnomocnik wymagał w toku leczenia wsparcia oddechowego, oceniane w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, w sposób przekonujący i obiektywny wskazuje, że problemy zdrowotne pełnomocnika skarżącej stanowiły niemożliwą do pokonania przeszkodę. Tak więc stan zdrowia pełnomocnika uniemożliwił mu sporządzenie i wniesienie odwołania w terminie. Tym samym pełnomocnik uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Należy zaznaczyć, że po ustaniu dolegliwości zdrowotnych pełnomocnik niezwłocznie podjął czynności procesowe i już następnego dnia złożył odwołanie od decyzji. Nie można więc pełnomocnikowi skarżącej zarzucić niedbalstwa, a tym samym zawinionego opóźnienia we wniesieniu odwołania.

Pełnomocnik skarżącej wrócił do kraju sześć dni przed upływem terminu do wniesienia odwołania. Można zatem domniemywać, że tak zaplanował swoje działania, aby mieć wystarczającą ilość czasu na sporządzenie i wniesienie odwołania, a tym samym trudno mu zarzucić, że nie dołożył należytej staranności w reprezentowaniu strony.

Nie może stanowić podstawy do odmowy przywrócenia terminu fakt, że przeszkoda uniemożliwiająca terminowe dopełnienie czynności wystąpiła dopiero w ostatnich dniach terminu. Okoliczność, że pełnomocnik strony mógł wcześniej dokonać czynności, lecz zwlekał z tym do ostatnich dni ustawowego terminu, w których zaistniała przeszkoda do dokonania tej czynności, nie może stanowić podstawy do nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu. Strona (działający w jej imieniu pełnomocnik) nie może bowiem przewidywać, że w ostatnich dniach terminu zaistnieje nieprzewidziana sytuacja uniemożliwiająca jej wniesienie odwołania. Strona ma pełne prawo wnieść środek odwoławczy w ostatnim dniu ustawowego terminu, nie może przy tym przewidywać, że w ostatnim dniu tego terminu wystąpi sytuacja uniemożliwiająca jej złożenie odwołania od decyzji.