Stan faktyczny
Wyrokiem z 6.12.2019 r. (III SA/Wa 2483/19, Legalis) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na skutek skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W., postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 4.10.2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego.
W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy (ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji). Jako podstawę swoich żądań organ wskazał następujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania, o istotnym wpływie na wynik sprawy:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: PostAdmU) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: OrdPU), poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia, z uwagi na błędne stwierdzenie naruszenia przez organ odwoławczy zasad postępowania, polegające na braku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całości materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego organ błędnie uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony, w sytuacji gdy wbrew błędnej ocenie Sądu I instancji zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne dawały podstawy do uznania, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PostAdmU w zw. z art. 119zw § 2 pkt 4 OrdPU oraz w zw. z art. 217 i art. 210 § 4 OrdPU, poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd I instancji, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymogów szczególnych określonych dla tego rodzaju aktu administracyjnego, podczas gdy zaskarżone postanowienie w sposób dostateczny uzasadnia przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych strony.
Tzw. długa blokada rachunku bankowego
NSA wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykazania przez organ przesłanki tzw. długiej blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące), którą w myśl art. 119zw § 1 OrdPU stanowi „uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie”.
Natomiast nie jest sporna między stronami ocena Sądu I instancji, co do zasadności zastosowania przez organ tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (na 72 godziny), której przesłanki również podlegają ocenie w ramach badania postanowienia dotyczącego przedłużenia blokady.
Z uzasadnienia wyroku WSA
Według Sądu I instancji Szef KAS zaniechał wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który by potwierdzał tę „uzasadnioną obawę” niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem WSA wynika to ze swoistego automatyzmu w ocenie wskazanej przesłanki wyrażającej się w przyjęciu tych samych okoliczności na jej poparcie, które świadczyły o dokonaniu tzw. krótkiej blokady. Jak zauważono, fakt że spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których organ ma uzasadnione podejrzenia nierzetelności, nie musi, w powiązaniu z sytuacją finansową spółki, świadczyć automatycznie o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona ona zobowiązania, które wskazano w zaskarżonym postanowieniu.
Ze stanowiska Szefa KAS
Odpowiadając na powyższe argumenty Szef KAS wskazał, co następuje:
- ocena sytuacji finansowej Podatnika była wyczerpująca,
- nie było możliwości ustanowienia zastawu skarbowego na ruchomościach Spółki na obecnym etapie postępowania,
- istnieje uzasadnione podejrzenie, że Strona ujęła w swoich rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji,
- nie ma zaległości podatkowych Spółki z uwagi na sposób rozliczania podatku (wykazywanie kwot do przeniesienia na następny okres bądź straty),
- dokonano analizy rozliczeń w zakresie CIT,
- wadliwie przyjęto, że to na organie spoczywa ciężar dowodu w zakresie wyjaśnienia rozbieżności między danymi wynikającymi z pliku JPK VAT, a płatnościami dokonywanymi przez Spółkę oraz jej wpływami.
Z uzasadnienia wyroku NSA
Odnosząc się do podnoszonych w toku postępowania argumentów stron i Sądu I instancji NSA wskazał, iż akcentują one odmienne elementy stanu faktycznego sprawy. Nie ma tu w istocie sporu co do tego, że zastosowanie tzw. długiej blokady rachunku bankowego powinno zostać poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym w związku z odesłaniem zawartym w art. 119zzb § 4 OrdPU. Natomiast z treści podnoszonych argumentów wynika, że o ile Strona skarżąca i WSA w Warszawie kładą nacisk na podmiotowy aspekt stanu faktycznego, wskazując na okoliczności świadczące o stabilnej sytuacji finansowej spółki, jej długotrwałą historię gospodarczą pozwalającą na przyjęcie rękojmi należytej staranności kupieckiej, wiarygodny skład osobowy oraz rzetelność w rozliczaniu należności publicznoprawnych, o tyle organ podkreśla pogorszenie sytuacji ekonomicznej Podmiotu.
Ocena przesłanki – uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego
W związku z powyższym, według NSA w składzie orzekającym w sprawie, mamy w niniejszym przypadku do czynienia z typowym konfliktem zasad prawa, do których odwołują się ww. argumenty. Z jednej bowiem strony na szali stawiana jest zasada zaufania, która w demokratycznym państwie prawnym oznacza również, że postępowanie powinno być prowadzone w zaufaniu do podatnika. Z drugiej zaś strony (przez organ) podkreślana jest waga wartości wyrażanych przez zasady praworządności i powszechności opodatkowania, jako tych, które wspierają cel przepisów działu IIIB OrdPU, zawierającego regulacje związane z przeciwdziałaniem wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. W niniejszym sporze chodzi więc o określenie relacji tych zasad i chronionych przez nie wartości prawnych na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego, co wiąże się ze wskazaniem ich relatywnej wagi, tj. warunkowego pierwszeństwa w kontekście przyjętych ustaleń. Oznacza to w istocie realizację jednej z konkurujących zasad z zachowaniem wymogu proporcjonalności, tj. w sposób powodujący możliwie najmniejszy uszczerbek w urzeczywistnianiu innej konkurującej zasady. Dopiero wskazanie, która z powyższych zasad w większym stopniu realizuje wartości prawne, ufundowane na porządku konstytucyjnym, w odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego, pozwala na ustalenie, czy zachodzi „uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona (…) zobowiązania podatkowego”.
Jak wynika z zaskarżonego wyroku, takie ważenie nie zostało dokonane przez organ, w szczególności nie zwrócono dostatecznej uwagi na zasadę zaufania i wiążące się z jej realizacją aspekty podmiotowe stanu faktycznego. Trafne są spostrzeżenia WSA w Warszawie, że historia działalności spółki, w tym w zakresie realizacji obowiązków podatkowych, pozwala na przyjęcie, że jest to podmiot gospodarczy posiadający stabilną pozycję rynkową, wywiązujący się ze swoich zobowiązań zarówno o charakterze publicznoprawnym, jak i handlowym, a ponadto o sytuacji finansowej uprawdopodabniającej, że będzie się wywiązywał z przyszłych zobowiązań. Jednocześnie WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych w przypadku spółki jest ograniczane nie tylko poprzez budzącą zaufanie historię gospodarczą, ale też poprzez sytuację ekonomiczną spółki, która pomimo pewnego pogorszenia wciąż pozwalała na zabezpieczenie w przedmiotowym trybie (blokady rachunku bankowego) całości szacowanych należności publicznoprawnych, opiewających na niebagatelną kwotę ponad 1.369.451 zł (okoliczność niesporna). Jak podkreślono, spółka w dalszym ciągu jest aktywnie działającym podmiotem regulującym (w tym z częściowo uwolnionych z blokady środków) swoje należności publiczno- i prywatnoprawne. W związku z tym realizacja wspomnianych zasad praworządności i powszechności opodatkowania nie jest zagrożona w stopniu, który uzasadniałby odstąpienie od postawy zgodnej z zasadą zaufania. Szef KAS zaniechał, jak stwierdził Sąd I instancji, wyważenia ww. elementów stanu faktycznego oraz konkurujących na tym tle zasad prawa i to zapatrywanie należy – w ocenie NSA – podzielić.
Rozstrzygnięcie NSA
Z powyższych powodów NSA stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocenę Sądu I instancji w zakresie braku dostatecznych podstaw do zastosowania przedłużenia blokady rachunku należy uznać za prawidłową. Wobec czego skargę kasacyjną organu należało oddalić stosownie do art. 184 PostAdmU.
Zarówno tzw. krótka, jak i tzw. długa blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego to stosunkowo nowe uprawnienia przysługujące KAS (art. 119zv i art. 119 zw OrdPU przewidujące tę instytucję zostały dodane ustawą z 24.11.2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, która weszła w życie 30.04.2018 r., Dz.U. z 2017 r. poz. 2491). Wykorzystanie tego instrumentu nie może być jednak automatyczne, wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i oceny zasadności jego zastosowania. Zaś postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych należy każdorazowo szczegółowo uzasadnić i wskazać konkretne okoliczności faktyczne świadczące o ziszczeniu się przesłanki ustawowej, tj. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, co zostało wskazane przez NSA także na gruncie niniejszej sprawy.
Wyrok NSA z 27.4.2020 r., I FSK 335/20
