We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny: spółka kapitałowa planuje połączenie ze spółką osobową – spółką jawną lub spółką komandytową. Połączenie zostanie dokonane zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z 15.9.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) w trybie połączenia przez przejęcie. W wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku spółki osobowej na rzecz spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej wydane wspólnikom spółki przejmowanej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, część majątku spółki osobowej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki kapitałowej.
We wniosku o interpretację indywidualną zadano pytanie, czy opisane połączenie skutkujące przejęciem przez spółkę kapitałową majątku spółki osobowej spowoduje powstanie po stronie spółki kapitałowej przychodu podatkowego na gruncie ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: PDOPrU).
W ocenie wnioskodawcy, planowane połączenie powinno być dla niego neutralne podatkowo z uwagi na odpowiednie przepisy PDOPrU wyłączające z przychodów podatkowych przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.
W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) uznał stanowisko spółki kapitałowej za nieprawidłowe uznając, że wskazane przez wnioskodawcę przepisy nie znajdują zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji, Dyrektor IS uznał, że w związku z planowanym połączeniem wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego.
Po wcześniejszym wezwaniu Dyrektora IS do usunięcia naruszenia prawa, interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd uznał stanowisko Dyrektora IS za nieprawidłowe i uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że Dyrektor IS niesłusznie przyjął założenie, że sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie stanowi wniesienia aportu do spółki kapitałowej. WSA podkreślił, że takie stanowisko jest niezgodne z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 28.7.2016 r. (II FSK 1732/14, Legalis). Dyrektor IS wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA. NSA oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego zaznaczając, że z perspektywy podatkowej łączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście wniesienia przez wspólników spółki osobowej wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej.
Omawiany wyrok jest przykładem rozstrzygnięcia w zakresie oceny skutków podatkowych połączenia spółki kapitałowej i spółki osobowej. NSA zaznaczył, że PDOPrU nie wymienia wprost połączenia spółki kapitałowej ze spółką jawną lub komandytową jako zdarzenia skutkującego powstaniem przychodu podatkowego. Należy podkreślić, że przepisy odnoszące się do łączenia się spółek dotyczą spółek kapitałowych i spółek komandytowo-akcyjnych, zgodnie z definicją spółki zawartą w PDOPrU.
Odnosząc się do ogólnych przykładów przychodów podatkowych wskazanych przez ustawodawcę, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Tym samym, przychód stanowi każda wartość wchodząca do majątku podatnika, która powiększa jego aktywa i ma definitywny charakter.
W sprawie będącej przedmiotem sporu spółka kapitałowa otrzyma majątek spółki osobowej, a w zamian wyda wspólnikom spółki osobowej udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. Zdaniem NSA planowane połączenie spółki kapitałowej ze spółką jawną lub komandytową nie wiąże się z uzyskaniem przysporzenia majątkowego przez spółkę kapitałową. W konsekwencji, nie należy twierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanych działań będzie uzyskanie przychodu przez spółkę przejmującą.
W świetle wyroku NSA, planowane połączenie powinno być rozpatrywane jako wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały. W związku z tym zastosowanie powinien mieć art. 12 ust. 4 pkt 4 PDOPrU, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 PDOPrU, który wyłącza z przychodów podatkowych kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy. W rezultacie, spółka kapitałowa nie będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu planowanego połączenia ze spółką osobową. Przychód nie powstanie zarówno w odniesieniu do majątku spółki przejmowanej, w zamian za który zostaną wydane udziały w podwyższonym kapitale spółki przejmującej, jak i w odniesieniu do nadwyżki majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną wydanych udziałów, która zostanie alokowana na kapitał zapasowy.
Należy zaznaczyć, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach wielokrotnie zajmowały negatywne dla podatników stanowisko, w świetle którego połączenie spółki kapitałowej i spółki osobowej skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki przejmującej. Organy wskazywały, że wyłączenia wskazywane przez podatników tj. brak przychodu przy podwyższeniu kapitału zakładowego i alokacji nadwyżki na kapitał zapasowy nie mają zastosowania, ponieważ połączenie nie jest równoznaczne z wniesieniem aportu. Być może w kolejnych rozstrzygnięciach organy podatkowe uwzględnią dla podatników linię orzeczniczą i będą zajmować pozytywne dla podatników stanowiska dzięki czemu będzie można uniknąć wieloletnich sporów sądowoadministracyjnych.
