Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: VATU), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. To oczywiście zasada ogólna, od której przepisy przewidują szereg wyjątków. Obowiązek podatkowy może bowiem powstać np. w momencie otrzymania zaliczki lub przedpłaty (art. 19a ust. 8 VATU), częściowego wykonania usługi (art. 19a ust. 2 VATU) czy też wraz z upływem umówionego okresu rozliczeniowego (art. 19a ust. 3 VATU).
Obowiązek podatkowy i moment jego powstania to jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku VAT. Ale zarazem kategoria często dość niedookreślona. Bo też trudno dookreślić np. pojęcie „wykonania usługi”. Wiele zależy od jej rodzaju, ale też jak się okazuje od postanowień umownych między stronami. To ważne, bowiem opóźnione rozpoznanie obowiązku podatkowego skutkuje zaległością podatkową i odsetkami po stronie sprzedawcy. Przedwczesne zaś może wywołać negatywne skutki dla nabywcy, bowiem od obowiązku podatkowego zależy także ziszczenie się prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trudna z tym obowiązkiem podatkowym sprawa. Dlatego warto prześledzić świeżą interpretację indywidualną w tym zakresie.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konserwacją maszyn i urządzeń specjalistycznych. Jedną z usług, które świadczy na rzecz swoich klientów jest tzw. konserwacja prewencyjna maszyn. Jej celem jest m.in. zagwarantowanie wysokiego stopnia dostępności określonej maszyny, utrzymanie wydajności maszyny na najwyższym poziomie operacyjnym oraz ograniczenie kosztów.
W ramach umowy konserwacji prewencyjnej, klient wybiera jaki rodzaj czynności będzie wykonywany w ramach umowy. Są to albo jedno albo dwa działania konserwacyjne w trakcie trwania umowy. Sama umowa zawierana jest przy tym na okres dwunastu miesięcy. Z dniem podpisana umowy konserwacji prewencyjnej podatnik deklaruje więc gotowość do świadczenia usług objętych niniejszą umową. Czas skorzystania z usługi konserwacji prewencyjnej nie jest w momencie podpisania umowy określony. Jeżeli w okresie jednego roku obowiązywania niniejszej umowy nie zostanie uzgodniona możliwa data przeprowadzenia czynności konserwacyjnych, klient może skorzystać z prawa zaplanowania czynności konserwacyjnych do końca następnego półrocza.
Podatnik wystawia fakturę VAT na całość usługi objętej umową z dniem podpisania umowy konserwacyjnej. Umowa od dnia jej podpisania gwarantuje klientowi ochronę serwisową z której może skorzystać w wybranym przez siebie momencie. Wynagrodzenie za świadczenie usług konserwacji prewencyjnej ma charakter jednorazowy i jest płatne z góry. W tego rodzaju okolicznościach podatnik nabrał jednak wątpliwości co do sposobu rozliczenia podatku.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19.8.2021 r., 0111-KDIB3-1.4012.374.2021.2.MSO, Legalis uznał, że obowiązek podatkowy dla wykonywanych usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 VATU z chwilą wykonania usługi. A jest nią, zdaniem fiskusa, chwila podpisania umowy konserwacji prewencyjnej, za którą jest pobierana płatność jednorazowo z góry.
Fiskus doszedł to takiego wniosku, krok po kroku eliminując inne możliwości w zakresie powstawania obowiązku podatkowego. I tak, nie sposób uznać zapłaty uiszczanej przez klienta podatnika za zaliczkę. Bo też zapłata nie ma literalnie miejsca „przed wykonaniem usługi”. Nie jest to również zdaniem fiskusa usługa ciągła. W takim bowiem przypadku, sprzedaż odbywa się bezustannie, stale, bez przerwy itd. A tego aspektu w opisywanej sprawie również brakuje. Brakuje także w zapisach umownych częściowego rozliczania usługi. Zatem art. 19a ust. 2 VATU również nie znajdzie zastosowania.
Opisywana interpretacja wpisuje się w pewien zauważalny od pewnego czasu trend fiskusa, który nie doszukuje się ciągłego charakteru usług nawet tam, gdzie drzemie na taką klasyfikację potencjał. Pojęcie ciągłości należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. Jednak zdaniem fiskusa, w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie.
Dlatego standardowymi transakcjami ciągłymi są zdaniem fiskusa np. dostawa energii elektrycznej czy też usługa najmu. Problem w tym, że obydwa ww. świadczenia mają swój szczególny moment powstawania obowiązku podatkowego. Nie stosuje się do nich zatem art. 19a ust. 3 VATU. Odmawia zaś charakteru ciągłego fiskus nawet takim usługom jak udzielenie licencji na oprogramowanie IT. Same udzielenie licencji w punkcie startowym jest zdaniem organu równoznaczne z wykonaniem usługi (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19.12 2019 r., 0114-KDIP1-1.4012.650.2019.1.JO, Legalis).
W omawianej interpretacji logika wydaje się podobna. Zdaniem Dyrektora KIS, świadczona usługa polega w istocie na „uruchomieniu gotowości” podatnika w zakresie wykonania jednej lub dwóch konserwacji w roku. Za to tak naprawdę płaci klient. To jednak koncepcja dość przewrotna. Wykonaniem usługi jest bowiem same tylko podpisanie umowy, co w kontekście ogólnej siatki pojęciowej wokół art. 19a ust. 1 VATU wydaje się kontrowersyjne.
Samo zawarcie umowy nie jest przecież wyświadczeniem usługi, o tym powinny decydować elementy faktyczne. Tu mogłoby to być więc np. sfinalizowanie czynności konserwacyjnych. Oczywiście, w omawianym przypadku niewiele by to zmieniło, gdyż obowiązek podatkowy powstałby wówczas wraz z płatnością. A więc w momencie zawarcia umowy, skoro płatność jest z góry. Gdyby jednak kwestia płatności była w umowie rozstrzygnięta inaczej, skutki mogłyby być też inne.
Przyjęta koncepcja jest oczywiście korzystna z perspektywy samego fiskusa. Wcześniejsze rozpoznanie obowiązku podatkowego jest równoznaczne z wcześniejszą wpłatą podatku. Niewątpliwa ekonomiczna korzyść jest też po stronie samego podatnika. Jemu zależy oczywiście na szybkim otrzymaniu płatności, przyjęta przez niego konstrukcja umowna co do „udzielenia ochrony w ramach konserwacji prewencyjnej” to umożliwia. Fiskus przez lata kwestionował możliwość umownego wpływania przez podatników na odsuwanie w czasie obowiązku podatkowego (np. przy usługach budowlanych w kwestii sławetnych protokołów). Z przysuwaniem do przodu jednak takiego zgryzu nie ma.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
