Stan faktyczny
„T.” sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określającą stratę w podatku dochodowym od osób prawnych, w której stwierdzono zaniżenie przez podatniczkę przychodów. W skardze zarzucono, że organ nie doręczył decyzji doradcy podatkowemu J.W. – pełnomocnikowi „T.” sp. z o.o. na wskazany przez niego adres do doręczeń, decyzja nie wywołuje więc skutków prawnych. Pełnomocnik wskazał, że organ wysłał decyzję za pośrednictwem jego indywidualnego konta na portalu e-Urząd Skarbowy, podczas gdy w pełnomocnictwie oraz pismach złożonych w toku postępowania odwoławczego doradca podatkowy J.W. jednoznacznie wskazywał jako adres do doręczeń skrytkę ePUAP. Organ wyjaśnił, że zastosowany sposób doręczenia wynikał z wyrażenia przez J.W. zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem portalu e-Urząd Skarbowy, która nie została cofnięta.
Orzeczenie WSA
WSA w Olsztynie stwierdził, że skarga została wniesiona przedwcześnie, przed skutecznym doręczeniem decyzji pełnomocnikowi. Z tego powodu Sąd uznał skargę za niedopuszczalną i odrzucił ją. Decyzja organu została skierowana na adres pełnomocnika skarżącej inny niż wskazany w pełnomocnictwie, co w ocenie Sądu jest niezgodne z art. 145 § 2 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: OrdPU). W przepisie tym przyjęto, że pełnomocnikowi pisma doręcza się na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie. Sąd nie zanegował możliwości dokonywania w postępowaniu podatkowym doręczeń przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy oraz zasad, według których odbywa się doręczanie pism w tym systemie.
Jednak art. 145 § 2 OrdPU, zdaniem Sądu, ma charakter przepisu szczególnego wobec regulacji ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1131; dalej: KASU) dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 138c § 1 OrdPU pełnomocnictwo wskazuje m.in. adres pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazują adres do doręczeń elektronicznych. Z art. 145 § 2 OrdPU wynika zaś, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W konsekwencji Sąd uznał, że wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń wiąże organ podatkowy.
Zarzuty skargi kasacyjnej i opinia Ministra Finansów i Gospodarki
Dyrektor IAS wniósł skargę kasacyjną, w której podważał zasadność przyjęcia, że decyzja została skierowana na adres niewłaściwy, bo niewskazany w pełnomocnictwie. Organ dowodził, że art. 35-35f KASU, czyli przepisy regulujące doręczenia, odnoszą się bezpośrednio do pełnomocników występujących w sprawach podatkowych. Zdaniem organu art. 145 § 2 OrdPU nie ma charakteru szczególnego wobec regulacji art. 35-35f KASU dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym.
Z uwagi na znaczenie spornej kwestii swoje stanowisko w sprawie przedstawił również niebędący stroną postępowania Minister Finansów i Gospodarki, który złożył opinię jako amicus curiae. Minister wniósł o przyjęcie, że pełnomocnikom zawodowym, którzy jako użytkownicy systemu e-Urząd Skarbowy wyrazili zgodę na e-korespondencję oraz wskazali w pełnomocnictwie adres do doręczeń elektronicznych – ADE (lub adres skrytki e-PUAP do 31.12.2025 r.) pisma należy doręczać na ich konta w e-Urząd Skarbowy. Jego zdaniem przez adres o którym mowa w art. 145 § 2 OrdPU i 146 § 1 OrdPU należy rozumieć wyłącznie adres fizyczny, nie elektroniczny. W opinii stwierdzono też, że konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, należące do osoby będącej pełnomocnikiem profesjonalnym, obejmuje każdy rodzaj kontaktów z organami podatkowymi, zarówno prywatny, jak i zawodowy.
W postępowaniu podatkowym można doręczać pisma poprzez e-Urząd Skarbowy
NSA oddalił skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że art. 35-35f KASU określają ogólny sposób wykonywania zadań przez organy KAS, a w tym także zasady składania pism przez podatników będących użytkownikami systemów teleinformatycznych KAS oraz doręczania przez organy KAS pism z wykorzystaniem tych systemów. Możliwość doręczania pism na adres e-Urząd Skarbowy wynika z art. 144 § 1a OrdPU w zw. z art. 35e KASU. Jeżeli użytkownik wyraził zgodę na komunikację za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, wówczas wszystkie pisma doręcza się w ten sposób komunikacji dopóki aktualna pozostaje zgoda na ten kanał komunikacji elektronicznej.
Nie można przy tym uznać za zasadne twierdzenia, że e-Urzęd Skarbowy dotyczy wyłącznie doręczeń „prywatnych” osób fizycznych, gdyż użytkownikiem konta w e-Urzędzie Skarbowym może być także profesjonalny pełnomocnik i za pośrednictwem tego portalu może składać i otrzymywać wszelką korespondencję z organami KAS. NSA stwierdził, że pełnomocnik szczególny wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową, czyli jako fachowego pełnomocnika, sferę kontaktów z organami KAS (zob. postanowienie NSA z 30.5.2025 r., I FZ 41/25, Legalis).
Adres do doręczeń wskazuje pełnomocnictwo
W ocenie NSA wskazane wyżej przepisy statuują ogólne zasady dotyczące doręczeń, ale nieodnoszące się bezpośrednio do doręczeń dokonywanych pełnomocnikom. Kwestię tę reguluje umieszczony w rozdziale 5 Działu IV OrdPU art. 145 § 2 OrdPU. Kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości doręczenia spornej decyzji pełnomocnikowi skarżącej ma więc przepis szczególny, czyli art. 145 § 2 OrdPU. Regulacja ta określa prawidłowy sposób doręczenia pism pełnomocnikowi, czyli na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie i ma pierwszeństwo stosowania w przypadku złożenia przez tego pełnomocnika pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1. W rozpoznawanej sprawie ustanowiony został pełnomocnik, doradca podatkowy J.W., który w pełnomocnictwie na użytek tego postępowania podatkowego wskazał adres elektroniczny – adres ePUAP. Wobec tego organ był zobowiązany zgodnie z art. 145 § 2 OrdPU doręczać pisma na ten adres.
NSA podkreślił, że ustawodawca od 1.1.2016 r. przewidział dla profesjonalnych pełnomocników wyłącznie tryb doręczenia korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego – art. 138c § 1 zd. 2 i art. 144 § 5 OrdPU. W konsekwencji za bezpodstawne uznano stanowisko organu i Ministra Finansów i Gospodarki, że adres, o którym stanowi art. 145 § 2 OrdPU, należy utożsamiać z „adresem fizycznym”, czyli oznaczonym geograficznie.
Informacja o zmianie adresu do doręczeń
Stosownie do art. 146 § 1 OrdPU w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Przy czym w przepisie tym nie przewidziano formy w jakiej zawiadomienie takie ma zostać dokonane. W orzecznictwie NSA przyjęto, że wyrażenie zgody przez pełnomocnika na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, oznacza dokonanie takiej aktualizacji adresu do doręczeń w stosunku do wskazanego poprzednio w pełnomocnictwie (zob. postanowienie NSA z 20.11.2024 r., I FZ 251/24, Legalis).
NSA stwierdził, że kluczowe znaczenie dla określenia właściwego adresu do doręczeń ma zatem chronologia zdarzeń w danej sprawie. J.W. jeszcze przed zgłoszeniem swojego pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym dotyczącym „T.” sp. z o.o., w trybie art. 35e ust. 1 KASU, wyraził zgodę na doręczanie mu e-Korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Jednak kilka miesięcy później w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec „T.” sp. z o.o. zgłosił się jako jej pełnomocnik, wskazując w pełnomocnictwie adres do doręczeń elektronicznych na portalu ePUAP. Tym samym na użytek tego konkretnego postępowania podatkowego jej pełnomocnik wskazał inny kanał komunikacji elektronicznej aniżeli wcześniej wybrany przez siebie sposób doręczeń na konto w e-Urzędzie Skarbowym. NSA zaznaczył, że gdyby pełnomocnik najpierw złożył do akt sprawy podatkowej pełnomocnictwo ze wskazanym adresem elektronicznym na portalu ePUAP, a następnie w trybie art. 35e KASU wyraził zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym pism wydawanych przez organy KAS, wówczas należałoby przyjąć, że zgodnie z art. 146 § 1 OrdPU zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym należy dokonywać doręczeń.
Postanowienie NSA z 8.10.2025 r., II FSK 895/25 , Legalis
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
