Rozliczenia za pomocą kart paliwowych
Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: VATU) w brzmieniu na 31.12.2020 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Ministerstwo Finansów wraz z wejściem w życie ustawy z 27.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419; dalej: ZmVATU20) postanowiło ów przepis uchylić. Pod pretekstem „braku odpowiedniej podstawy w przepisach unijnych”, a więc w imię porządkowania systemu, usuwania zbędnych zapisów i tak już napompowanej do granic wytrzymałości VATU. A więc, by żyło się lepiej i „bardziej SLIM”.
Jednak już w samym uzasadnieniu do ZmVATU20 pojawił się niezwykle kontrowersyjny w tym kontekście wątek kart paliwowych. Powróciły więc obawy, że uchylenie art. 7 ust. 8 VATU postawi użytkowników tych kart w sytuacji daleko posuniętego dyskomfortu. Chodzi rzecz jasna o ryzyko reklasyfikacji transakcji towarowych na usługowe (w dodatku zwolnione z VAT), co wynika m.in. z wyroków TSUE z 15.5.2019 r. C-235/18, Legalis; w sprawie Vega International) i z 6.2.2003 r. C-185/01, Legalis w sprawie Auto Lease Holland), chętnie przyjętych przez wybrane orzecznictwo krajowe. Obawy potwierdziło same Ministerstwo Finansów ogłaszając to, co nieuniknione: moc ochronna interpretacji indywidualnych wydanych w zakresie tego przepisu (a odnośnie rozliczeń kart paliwowych były to setki interpretacji indywidualnych) od 1.1.2021 r. jest już tylko wspomnieniem.
Ale nie martwmy się… wraz z opublikowaniem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15.2.2021 r., PT9.8101.3.2020 fiskus obiecuje nam, że:
- wyjaśni się jak prawidłowo kwalifikować dla celów VAT transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowane w modelu trójstronnym;
- ustalenie charakteru transakcji dla celów VAT stanie się prostsze;
- zastosowanie się przez podatnika do interpretacji ogólnej umożliwi ochronę jego rozliczeń podatkowych.
Nie bylibyśmy sobą, gdybyśmy tak entuzjastycznego podejścia nie chcieli zweryfikować.
Czego dotyczy problem
Problem z rozliczeniami za pomocą kart paliwowych w modelu trójstronnym jest znany od lat. Wywodzi się genetycznie z przywoływanych już wyroków TSUE ale także praktyki krajowej (całkiem głęboko już zakorzenionej, warto zwrócić uwagę chociażby na wyrok NSA z 14.8.2012 r., I FSK 1177/11, Legalis).
Zasadniczym modelem działania w opisywanym zakresie jest model towarowy. Podatnik „A” (stacja benzynowa) sprzedaje paliwo emitentowi karty (podatnik „B”) w momencie, w którym użytkownik karty (podatnik „C”) użyje karty przy okazji tankowania. W tym samym czasie, emitent karty dokonuje dostawy paliwa użytkownikowi. Klasyczna transakcja łańcuchowa (jeden towar, dwie dostawy, trzech podatników, wydanie bezpośrednio między pierwszym a ostatnim).
Rzecz w tym, że czasami model ten jest kwestionowany. Podatnik „B” bywa bowiem uznawany za podmiot świadczący usługę finansową zwolnioną z VAT (prefinansowanie nabycia paliwa). Zatem podatnik „C” nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego ze zbiorczych faktur towarowych wystawianych przez „B”. Również podatnik „B” nie ma prawa do odliczenia podatku z faktur otrzymywanych od „A” (bo nie nabywa paliwa). Ten zaś sprzedawca „A” potencjalnie… może być uznany za wystawiającego faktury „puste” (bo wystawia je na złego kontrahenta – powinien na „C”). Jednym słowem, może powstać spore zamieszanie, w którym każdemu uczestnikowi można coś zarzucić w myśl zasady „na każdego znajdzie się paragraf”.
Na tej kanwie wyrosła praktyka podatkowa, wskazująca m.in. na następujące aspekty potwierdzające, że transakcja w zakresie kart paliwowych ma charakter towarowy:
- emitent posiada koncesję na obrót paliwem;
- emitent kształtuje ceny towaru i warunki jego nabycia (np. udziela rabatu ale też określa limity wolumenowe, ogranicza zakres towarów nabywanych kartą itd.);
- emitent ponosi koszty reklamacyjne;
- ograniczony jest zakres miejsc (stacji), w których można realizować transakcje;
- możliwość zablokowania karty.
I wszystko to trafia niniejszym na strych jako pomnik burzliwej historii opodatkowania VAT w Polsce.
Stanowisko Ministra Finansów
No, może nie wszystko. W wydanej interpretacji ogólnej, Minister Finansów przebąkuje bowiem między wierszami o ww. zasadach (choć nie wprost). Zwraca uwagę m.in. na to, że trzeba ustalać komu pierwszy dostawca przekazuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Ważne jest więc, czy pośrednik ma swobodę w dysponowaniu towarem.
Znamienne jednak, że znacznie bardziej zdecydowanie Minister Finansów wypowiada się o przesłankach potwierdzających, że rozliczenia kartami paliwowymi mają charakter usługowy. Przesądza o takiej klasyfikacji łączne spełnienie następujących przesłanek.:
- nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;
- decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru (sic!);
- ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;
- ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego.
Jednocześnie jednak nie unikamy standardowej formułki o „mnogości modeli funkcjonujących w praktyce” oraz o konieczności „analizy każdego stanu faktycznego osobno”.
Co autor miał na myśli? Trudno powiedzieć. Zwłaszcza, że tradycyjnie już interpretacja ogólna (podobnie jak objaśnienia podatkowe) przeładowana jest zarysem problemu i odwołaniem natury historycznej, które każdy zaznajomiony z tematem doskonale zna. Niemniej, z jednej strony nacisk na usługowy sposób rozliczeń jest dość wymowny. To bowiem mutacja omawianego zagadnienia znacznie mniej powszechna w praktyce. Z drugiej strony wnioskując przez zaprzeczenie można dojść do wniosku, że każdy model niespełniający szczegółowo opisanych przez Ministra Finansów (łącznie) przesłanek ma charakter towarowy.
Idąc tym tropem, transakcje mają charakter towarowy (i łańcuchowy) jeżeli z umowy wynika np., że:
- nabywcą paliwa jest emitent karty, lub
- karta może być wykorzystywana jedynie na wybranych stacjach, lub
- w związku z użytkowaniem karty przysługują rabaty względem ceny na dystrybutorze.
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 14m i nast. ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: OrdPU), zastosowanie się do interpretacji ogólnej chroni podatnika. Ta konkretna budzi pewne wątpliwości. Jak zwykle też, kluczowe jest ustalenie w jakim zakresie dany konkretny stan faktyczny można „ubrać” w to, co z interpretacji wynika.
Tak czy owak, wydanie ww. interpretacji ogólnej należy docenić. Temat zaczął budzić kontrowersje. W projekcie objaśnień podatkowych do SLIM VAT został on zresztą skutecznie przemilczany. Jeśli więc Ministerstwo Finansów wsłuchując się w zaniepokojone głosy postanowiło te niepokoje przerwać – czapki z głów. Na tym powinna polegać idea SLIM VAT. Zwłaszcza, że stosowanie się do literalnego brzmienia interpretacji faktycznie może temat raz na zawsze rozstrzygnąć. Punkt dla Ministerstwa Finansów!
