Art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775; dalej: VATU) stanowią jeden z ostatnich bastionów odwrotnego obciążenia VAT (reverse charge) w polskim porządku prawnym. W skrócie i bez wchodzenia w zbędne (choć bardzo ważne) szczegóły, stosuje się odwrotne obciążenie do dostaw towarów na terenie kraju od zagranicznego podmiotu niebędącego podatnikiem VAT (typowe np. dla dostaw z instalacją lub montażem) albo do nabycia usług z zasady w ramach importu usług (pod tym pojęciem zgodnie z art. 2 pkt 9 VATU rozumie się zresztą świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 VATU, gdyby ktoś miał wątpliwości). Transakcje takie są również wykazywane w odpowiednich pozycjach deklaracji z ewidencją JPK V7.
Obecnie, dla uznania za podatnika, w związku z nabyciem towaru lub usługi w rozumieniu powyższych przepisów, nie ma znaczenia fakt, że nabywane świadczenie korzysta ze zwolnienia z VAT. Oznacza to, że w przypadku dokonania nabycia towaru lub usługi objętej zwolnieniem (czy to przedmiotowym, czy podmiotowym), po spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 VATU nabywca zostaje uznany za podatnika, co wiąże się z konsekwencjami polegającymi na odpowiednim rozliczeniu takiej transakcji. Rozliczenie polega zasadniczo wyłącznie na wykazaniu podstawy opodatkowania w podatku VAT w składanych deklaracjach. Skoro zaś nabywana usługa lub nabywany towar korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, należny podatek VAT nie powstaje. Mamy więc zabieg czysto techniczny, który w dodatku nie ma większego znaczenia praktycznego (bo np. import usług zwolnionych nie wchodzi do kalkulacji współczynnika proporcji).
Co się zmieni?
Ministerstwo Finansów postanowiło uprościć życie podatnikom nabywającym towary lub usługi zwolnione od zagranicznych dostawców. Zmiana legislacyjna ma na celu wyeliminowanie obowiązku wykazywania podstawy opodatkowania w VAT w przypadku nabycia towarów i usług korzystających ze zwolnienia z VAT. W przypadku zwolnienia z VAT, przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 VATU ma się po prostu nie stosować.
Co to oznacza w praktyce? Przykładowo, dotychczas podatnik VAT, nabywając usługę zwolnioną od podatku miał obowiązek rozliczenia w Polsce importu usług. Rozliczenie tej usługi po stronie nabywcy polegało na wykazaniu wyłącznie podstawy opodatkowania, tj. bez naliczania VAT należnego z tytułu nabycia tego świadczenia. Po zmianie, nabywca w ogóle nie będzie uznawany za podatnika i, w konsekwencji, nie będzie miał obowiązku rozliczenia tej usługi jako importu usług. Oznacza to, że tego rodzaju nabycia nie będą musiały być wykazywane w deklaracjach składanych przez podatnika.
W ten oto sposób, projektowana zmiana likwiduje zbędne obowiązki, które do tej pory ciążyły na podatnikach.
Mam pewne obawy co do konstrukcji rozwiązania. Propozycja Ministerstwa Finansów czytana dosłownie oznacza bowiem, że zakup towarów i usług zwolnionych z VAT na warunkach wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 VATU oznacza, że przepisów tych „nie stosuje się”. W uzasadnieniu Ministerstwo Finansów wskazuje także, że zmiana wprowadzana w art. 17 VATU nie wpływa w żaden sposób na wyłączenie wskazanych czynności z opodatkowania VAT. W efekcie, czynności te nadal podlegają opodatkowaniu VAT, jako zwolnione od VAT. Ale po stronie podatnika dokonującego takich czynności (usługodawcy, dostawcy towarów). Zatem po stronie podatnika zagranicznego. Resort zauważa, że może mieć znaczenie m.in. w zakresie braku konieczności rozliczania podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). Dla stosowania wyłączenia od PCC neutralny jest bowiem fakt, która ze stron czynności cywilnoprawnej z tytułu jej dokonania korzysta ze zwolnienia od VAT. Jasne. Gorzej, że idąc tym tropem podatnikiem z tytułu takich transakcji nie jest już polski nabywca. W efekcie, pozostaje nim zagraniczny dostawca.
Jest to o tyle frapujące, że przykładowo w przypadku świadczenia usług, miejscem ich opodatkowania jest zgodnie z art. 28b VATU Polska. Jeśli więc dziś przykładowo podmiot z Włoch udziela zwolnionej z VAT pożyczki polskiemu podatnikowi to miejscem świadczenia jest Polska, ale podatnikiem jest pożyczkobiorca. To ulegnie zmianie, podatnikiem nie będzie już pożyczkobiorca ale pożyczkodawca. Gdzie będzie on raportował swoją czynność opodatkowaną VAT (choć zwolnioną)? Zakładamy, że wyłącznie we Włoszech. Polski podatnik zrobiłby tak samo, do tego służy z zasady pozycja P 11 w ewidencji z deklaracją JPK V7 (choć nie zawsze).
Zmiana jest więc jednak fundamentalna. Nie ogranicza się bowiem do likwidacji obowiązku wykazywania w deklaracji podstawy opodatkowania w VAT w przypadku nabycia towarów i usług korzystających ze zwolnienia od podatku. To jest raczej zawężenie definicji podatnika VAT poprzez wykluczenie z definicji podatnika podmiotu dokonującego nabycia towarów i usług z VAT zwolnionych. Podatnikiem (choć zwolnionym) zostanie w tym momencie sprzedawca i nie do końca wiadomo w jaki sposób czynność ta (choć nadal zwolniona z VAT) powinna być w Polsce przez niego wykazywana. Czy jest to jednak problem polskiego nabywcy? Nieszczególnie, więc może to ja niepotrzebnie szukam dziury w całym.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
