Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU) przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 VATU przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Te komplementarne względem siebie definicje sprawiają podatnikom problemy. Czasem nie wiadomo, czy dana czynność ma charakter towarowy czy też usługowy. Nie jest źle, gdy wątpliwości tego typu dotyczą wpadkowych, incydentalnych transakcji. Gorzej, jeśli są związane z zasadniczą materią biznesową w danej branży.
Sytuacja taka dotyczy podmiotów działających w branży elektromobilności. Sprawa jest o tyle złożona, że złożony jest również łańcuch podmiotów uczestniczących w tego rodzaju transakcjach. Klient końcowy nabywa bowiem świadczenie od dostawcy usługi elektromobilności. Ten z kolei nabywa świadczenie od operatora stacji ładowania. On dla odmiany też nabywa energię elektryczną wykorzystywaną w dalszym łańcuchu od wcześniejszych ogniw. Robi się więc z tego skomplikowana transakcja i jeszcze bardziej skomplikowana klasyfikacja VAT. Właśnie zapadło kluczowe orzeczenie TSUE dotyczące klasyfikacji VAT czynności wykonywanych przez podmioty z tej branży.
Czego dotyczyła sprawa?
Zaczęło się od wniosku o wydanie interpretacji, o którą wystąpił podatnik świadczący usługi elektromobilności określone w przepisach ustawy z dnia 11.1.2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1083; dalej: ElektromobPalAltU). W uproszczeniu chodzi o umożliwienie użytkownikom pojazdów elektrycznych (i hybrydowych plug in) naładowania ich pojazdów. Podatnik twierdził, że świadczenie na rzecz klientów polega na udostępnieniu urządzeń do ładowania, zapewnieniu przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach, a także na niezbędnym wsparciu technicznym oraz oddaniu do użytku platformy, strony internetowej lub aplikacji, za pomocą której poszczególni użytkownicy mają możliwość rezerwacji danego konektora. Podatnik twierdził więc, że świadczy na rzecz klientów usługę (zgodnie z terminologią ElektromobPalAltU), a nie dostarcza towar – energię elektryczną. Fiskus był jednak innego zdania i uznał, że dominującym aspektem świadczenia na rzecz użytkownika pojazdu jest sprzedaż energii elektrycznej, a więc dostawa towaru. Dokładnie tak samo, jak to ma miejsce w przypadku „konwencjonalnych” paliw, takich jak benzyna czy olej napędowy.
Innego zdania był z kolei WSA w Warszawie. W uzasadnieniu do wyroku z 6.6.2018 r., III SA/Wa 3071/17, Legalis, uznał, że skoro pojazdy elektryczne są nową technologią zwodnicze, może okazać się stosowanie intelektualnej kalki opartej o paliwa konwencjonalne. Sąd uznał, że główną intencją użytkowników stacji ładowania jest skorzystanie z urządzeń pozwalających na szybkie i efektywne naładowanie pojazdów. Celem nie jest więc sam zakup energii elektrycznej. Gdyby tak było, to właściciel pojazdu elektrycznego zamiast ze stacji ładowania korzystałby z sieci domowej lub sieci zakładu pracy. To rozstrzygnięcie zaskarżył Dyrektor KIS. Sprawa trafiła przed oblicze NSA, który za bardziej przekonujące uznał stanowisko Organu. Skoro udostępnienie urządzeń do ładowania nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek do skorzystania na jak najlepszych warunkach z głównej czynności jaką jest pobór (dostawa) energii elektrycznej. NSA odwołał się też do pozapodatkowych przepisów oraz sposobu kalkulacji należności za ładowanie, a ten uwzględnia zarówno pomiar zużytej energii, jak i opłatę od czasu postoju w trakcie ładowania. Słowem – zaistniał dylemat, który miał rozstrzygnąć TSUE.
Stanowisko TSUE
TSUE rozstrzygnął sprawę wyrokiem z 20.4.2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C-282/22, Legalis. Uznał (jak wcześniej Dyrektor KIS), że ładowanie pojazdów to kompleksowa dostawa towarów. Przepływ energii elektrycznej stanowi charakterystyczny i dominujący element jednego i złożonego świadczenia. Nie ma znaczenia, że w odrębnych przepisach nazywa się te rozliczenia „usługą”. Transakcja ta upoważnia użytkownika stacji ładowania do konsumpcji, w celu napędu pojazdu, przekazywanej energii elektrycznej, która jest zrównana z rzeczą.
Zaopatrzenie w energię elektryczną akumulatora pojazdu elektrycznego zakłada co prawda użycie odpowiednich urządzeń do ładowania, które mogą obejmować ładowarkę podlegającą integracji z systemem operacyjnym pojazdu. Ale przyznanie dostępu do tych urządzeń stanowi minimalne świadczenie usług, które jest nierozerwalnie związane z dostawą energii elektrycznej, i z tego względu nie może być brane pod uwagę przy ocenie części, jaką świadczenie usług stanowi w całości złożonej transakcji obejmującej również tę dostawę energii elektrycznej. Sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę tego towaru.
Wsparcie techniczne czy udostępnianie aplikacji nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu z dostawy energii elektrycznej niezbędnej do napędu pojazdu elektrycznego. Stanowią więc usługę pomocniczą w stosunku do dostawy energii elektrycznej. Nie ma też znaczenia, że w celu obliczenia kwoty należnej z tytułu ładowania pojazdu elektrycznego można uwzględnić nie tylko ilość przekazanej energii elektrycznej, lecz także opłatę za okres postoju w trakcie tego ładowania. Po prostu cena jednostkowa dostarczonego towaru, czyli energii elektrycznej, składa się nie tylko z kosztu tej energii, lecz także z kosztu czasu użycia urządzeń udostępnionych zainteresowanym użytkownikom. Nie ma znaczenia, że dany podmiot oblicza cenę wyłącznie na podstawie okresu ładowania. Nie ma znaczenia, że cena jednostkowa szybkiego ładowania prądem stałym jest marginalnie wyższa niż cena wolnego ładowania prądem przemiennym.
Komentarz
To wielki paradoks i niesprawiedliwość, że branża elektromobilności przez lata nie wiedziała, w jaki sposób klasyfikować dla celów VAT swój podstawowy fundament działalności. Trudno wskazać inną branżę żyjącą zupełnie bez własnej winy w takim stanie niepewności i ryzyka. Rozróżnienie „towar czy usługa?” ma duże znaczenie. Dziś co prawda stawka VAT na dostawę energii elektrycznej jest z powrotem podstawowa, ale przez prawie cały 2022 r. dostawa energii korzystała ze stawki 5% VAT (a usługa elektromobilności z 23% VAT). Inny jest sposób określania momentu powstania obowiązku podatkowego, terminy wystawiania faktur. Inne są też podstawy do zwolnienia z obowiązku fiskalizacji.
Przede wszystkim jednak towarowy lub usługowy charakter ma znaczenie w przypadku transakcji z udziałem podmiotów zagranicznych. W przypadku świadczenia usługi (elektroobilności), miejscem opodatkowania w transakcji B2B jest zawsze siedziba nabywcy. W przypadku podejścia towarowego z zasady decyduje terytorialność. Trzeba jednak pamiętać o art. 22 ust. 1 pkt. 5 i 6 VATU, zgodnie z którymi dostawa energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym do podatnika, którego głównym celem nabywania energii elektrycznej jest odprzedaż energii, jest miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce jej prowadzenia). Z kolei dostawa energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym na rzecz podmiotu, który energię sam zużywa, opodatkowana jest w miejscu, w którym energia jest zużywana. Problem w tym, że elektromobilność nie ma nic wspólnego z systemem elektroenergetycznym, więc fiskus odmawia stosowania tych przepisów na rzecz art. 22 ust. 1 pkt. 3 VATU. Tym sposobem, zdaniem organów podatkowych dostawa energii na stacji ładowania zlokalizowanej w Polsce podlega VAT zawsze w Polsce. Czy słusznie? Istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności polskich przepisów w ww. zakresie z art. 38 i 39 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11. 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1; dalej: VATDyr). Przepisy unijne nie uwzględniają bowiem kryterium „systemu elektroenergetycznego”. O tym również (być może) rozstrzygnie NSA, w odpowiedzi na skargę kasacyjną na wyrok WSA w Gdańsku z 21.2.2023 r., I SA/Gd 1267/22, Legalis.
Bardzo to wszystko skomplikowane. To źle, zwłaszcza wpisując kwestię w szerszy kontekst prawdopodobnego przecież w jakimś już stopniu całkowitego odejścia od paliw konwencjonalnych. Jak więc ma się rozwijać branża elektromobilności w Polsce, jeśli przepisy podatkowe i praktyka ich stosowania nie nadążają całkowicie za zmianami gospodarczymi? Omawiany wyrok TSUE nie rozwiewa tych wszystkich wątpliwości.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
