Zgodnie z art. 122 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: OrdPU), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To emanacja tzw. zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Towarzyszy jej przede wszystkim obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego danej sprawy. Koresponduje z nią także in dubio pro tributario – zgodnie z art. 2a OrdPU, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
No właśnie – w ww. zasadzie chodzi o wątpliwości wynikające z przepisów podatkowych. Nie odnosi się ona do sfery faktów, w niej nie ma formalnej przesłanki do rozstrzygania wątpliwości na korzyść. A to może być kłopot, nawet jeśli bowiem organ podejmuje wszelkie niezbędne działania, to wątpliwości mogą wciąż istnieć. Z tego względu, w imię jakże atrakcyjnie brzmiącego w okresie przedwyborczym postulatu przyjaznej administracji, chęci wzmocnienia ochrony interesów podatników, zaproponowana została właśnie zmiana wskazywanej na wstępie klauzuli generalnej związanej z prawdą obiektywną.
Prawda obiektywna a rozstrzyganie wątpliwości
Zgodnie z propozycją, niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygane mają być na korzyść strony, z wyjątkiem przypadków, gdy w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób, przepisy odrębne wymagają od strony wykazania określonych faktów albo gdy sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa. W tym ostatnim przypadku organ prowadzący postępowanie, rozstrzygając wątpliwości niezgodnie z interesem strony, ma obowiązek wskazać, o jaki interes ogólny (publiczny) chodzi, i udowodnić, że jest on na tyle ważny i znaczący, że bezwzględnie wymaga ograniczenia uprawnień indywidualnych strony.
Oczywiście, zastosowanie tej furtki może mieć miejsce dopiero po tym jak nie udało się usunąć wątpliwości co do faktów po przeprowadzeniu wnikliwego i wszechstronnego postępowania dowodowego, tj. po podjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Reguła ma dotyczyć przypadków, w których na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że dana okoliczność faktyczna została jednoznacznie wykazana. Wątpliwości te powinny mieć charakter konkretny i realny, co oznacza, że nie mogłyby zostać rozstrzygnięte przez dalsze czynności procesowe.
Projektowana zasada w założeniu znajdzie zastosowanie we wszystkich innych niż postępowanie podatkowe, procedurach w przypadku istnienia w tych procedurach odesłania do art. 122 OrdPU. Dotyczyć więc będzie także czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej.
Komentarz
Zdaniem autorów propozycji, dodana regulacja umieszczona w zasadach ogólnych postępowania podatkowego będzie stanowiła dodatkową gwarancję chroniącą interes podatnika i innych stron. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje pogląd, zgodnie z którym zasada in dubio pro tributario powinna odnosić się również do wątpliwości co do stanu faktycznego (np. wyrok NSA z 13.4.2018 r., II FSK 951/16, Legalis). Ale jednocześnie sądy uznają, że znajdzie ona zastosowanie dopiero wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe zgodne z regułami określonymi w OrdPU i w wyniku tego postępowania nie zostały rozstrzygnięte istotne dla sprawy okoliczności. W takiej dopiero sytuacji wszelkie istniejące wątpliwości muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika.
Omawiane zmiany stanowią realizację filaru Wsparcie dla biznesu i deregulacja planu gospodarczego na 2025 r. „Polska. Rok przełomu”. Zakłada on eliminację zbędnych procedur administracyjnych, redukcję kosztów prowadzenia działalności oraz zwiększenie przejrzystości systemu podatkowego. Słowem – deregulacja na całego. Omawiany pomysł znalazł się już na ścieżce legislacyjnej, to dobrze. Dobrze też, że poza głównym nurtem nowelizacji OrdPU (a takie prace też się przecież toczą, choć z deregulacją niekoniecznie zawsze mają wiele wspólnego).
Wracając na grunt praktyczny: art. 122 OrdPU jak na klauzulę generalną wprowadzającą podstawowe zasady systemu podatkowego, jest często procesową podstawą zaskarżania decyzji organów podatkowych. Ale pamiętajmy, że obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (tak np. wyrok NSA z 23.8.2024 r., I FSK 1804/20, Legalis).
Zasada prawdy materialnej znajduje rozwinięcie w szeregu przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Zatem do skutecznego podniesienia zarzutu naruszenia tego koniecznym jest powiązanie z konkretną normą prawna regulującą takie postępowanie (wyrok NSA z 9.1.2024 r., I FSK 1538/19, Legalis). Co jednak ważne, zasada prawdy materialnej nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
