Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: VATU) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. To zasada neutralności VAT w swojej czystej postaci, dzięki której podatnik prowadzący działalność opodatkowuje w istocie wyłącznie mityczną „wartość dodaną”. Co ciekawe, zasada ta nie zna granic geograficznych. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 8 pkt 1 VATU, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Innymi słowy, można odliczać na zasadach ogólnych podatek VAT naliczony związany (bezpośrednio lub pośrednio) np. z eksportem usług czy dostawą towarów z instalacją lub montażem poza Polską, o ile oczywiście pryncypia odliczenia są zachowane.
Z zasady nie można zaś odliczać VAT naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi. Tu też jednak jest wyjątek. Zgodnie z art. 86 ust. 9 VATU, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 VATU (chodzi o szeroko rozumiane usługi ubezpieczeniowe i finansowe), jeżeli wykonywane są na terytorium kraju, ale miejscem ich świadczenia jest terytorium państwa trzeciego (względnie gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych), pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Stąd też przysługuje prawo do odliczenia podatku np. z tytułu nabycia towarów i usług związanych z usługami zarządzania pochodnymi instrumentami finansowymi wykonywanymi przez polskiego podatnika na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii (tak interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 25.8.2023 r., 0114-KDIP4-3.4012.252.2023.2.RK, Legalis).
Od 1.1.2025 r. doszło jednak w zakresie ww. zasad do dość istotnej zmiany.
Zakres zwolnienia od 1.1.2025 r.
Zgodnie z nowym brzmieniem art. 86 ust. 8 pkt 1 VATU, od 1.1.2025 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1 VATU, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Dopisany fragment odnosi się do czynności zwolnionych z VAT w ramach tzw. zwolnienia SME. Art. 113b ust. 1 VATU stanowi, że polski podatnik, którego roczny obrót na terytorium UE nie przekroczył w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 100 000 EUR, może skorzystać ze zwolnienia dla dostaw towarów i świadczenia usług w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, na warunkach określonych przez to państwo członkowskie.
Skrupulatna lektura ww. przepisu sugeruje przyjęcie wykładni, zgodnie z którą skoro można odliczać VAT naliczony związany z wszystkimi czynnościami innymi niż zwolnione z VAT na podstawie przepisów SME (a jest to zwolnienie podmiotowe, z uwagi na wysokość obrotu) to można odliczać podatek związany także z czynnościami zwolnionymi z VAT przedmiotowo. A więc np. z usługami finansowymi i ubezpieczeniowymi – także, gdy są świadczone w UE. Ale też wszystkimi innymi usługami przedmiotowo zwolnionymi z VAT (np. edukacyjnymi, w zakresie opieki zdrowotnej, kulturalnymi).
Komentarz
Opisywana zmiana ma związek z ustanowieniem zwolnienia SME, które nawiasem mówiąc moim zdaniem jest rozwiązaniem „pod publiczkę”, o nikłym zastosowaniu praktycznym i bardzo ograniczonym zasięgu (aczkolwiek „rozszerzenie zwolnienia z VAT” marketingowo brzmi bardzo dobrze). Zgodnie z uzasadnieniem do przepisów wprowadzających SME, skoro podatnik może być objęty ogólnym systemem VAT na terytorium kraju, ale może też korzystać ze zwolnienia z VAT dla małych przedsiębiorstw w innym państwie członkowskim, odliczenie podatku naliczonego powinno odzwierciedlać powiązanie z opodatkowanymi dostawami towarów lub świadczeniem usług dokonywanymi przez tego podatnika. Gdy zarejestrowany podatnik VAT czynny na terytorium kraju nabywa towary lub usługi, które są powiązane z dokonywanymi przez niego dostawami towarów lub świadczeniem usług zwolnionymi w innych państwach członkowskich, nie ma on prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Z uzasadnienia nie wynika więc, że intencją ustawodawcy było rozszerzenie zakresu odliczenia VAT także na czynności zwolnione inne niż SME. Ale tak właśnie wyszło, stosując prymat wykładni językowej możemy być więc świadkami szeregu sporów.
Dla przykładu: wyobraźmy sobie podatnika, świadczącego usługę organizacji szkolenia w ramach przekwalifikowania zawodowego na zlecenie podatnika z Niemiec. Usługa ta podlega opodatkowaniu w kraju siedziby nabywcy, zgodnie z ogólną zasadą z art. 28b ust.1 i 2 VATU. Z uwagi na szereg wątpliwości praktycznych wokół art. 43 ust. 1 pkt 29 VATU, podatnik analogiczne usługi świadczone na rzecz krajowych podmiotów opodatkowuje VAT. W Niemczech usługi są jednak zwolnione z VAT. W takim układzie, do 31.12.2024 r. podatnik nie mógł odliczać VAT od wydatków na organizację takich szkoleń. A od 1.1.2025 r. już może. Pytanie tylko, czy taki skutek legislacyjnych zabiegów racjonalnego ustawodawcy był w rzeczywistości zamierzony.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
