Przedmiotem skargi w omawianej sprawie była indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25.10.2019 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.443.2019.1.KP) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 15.10.2020 r. oddalił skargę MK (sygnatura wyroku III SA/Wa 18/20).
Stan faktyczny
MK zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czesnego za przedszkole dziecka. MK prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. najmu znaków towarowych oraz pełni funkcję prezesa zarządu w spółce z o.o. zajmującej się handlem hurtowym paliwami, produktami naftowymi i ich pochodnymi. W związku z tym w ciągu dnia przebywa zazwyczaj poza miejscem zamieszkania. Jego żona, zatrudniona w spółce w ramach etatu, również przebywa w tym czasie poza domem. W związku z tym opiekę nad dwójką ich dzieci w czasie pracy MK i jego żony sprawuje przedszkole, za które MK ponosi opłaty. MK zwrócił się do organu podatkowego o wydanie opinii, czy „opłatę za przedszkole, udokumentowaną fakturami wystawionymi przez przedszkole, MK może uznać za koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w całości czy tylko w 50 proc.”.
W opinii MK opłata za przedszkole stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: PDOFizU). Zdaniem MK opłata stanowi koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, niewymieniony w art. 23 PDOFizU. MK argumentował, że sprawowanie ciągłej opieki nad dziećmi przez niego i jego żonę uniemożliwiłoby im wykonywanie ich funkcji zawodowych, co wiązałoby się z niemożnością uzyskania przychodów z pracy. Zdaniem MK sprawowanie opieki na dziećmi prowadziłoby do rezygnacji z prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania spółką i utraty przychodów.
W związku z tym, że zarówno MK, jak i jego żona pracują i są zobowiązani w takim samym stopniu do opieki nad dziećmi, to w opinii MK słuszne jest uznanie wydatku na opłaty za przedszkole za koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w wysokości 50%. Dzięki zapewnieniu dzieciom opieki w przedszkolu MK mógł bowiem wygospodarować czas na aktywność zawodową.
W opinii MK wydatki na opłaty za przedszkole nie są wydatkami osobistymi w sytuacji, gdy małżonkowie są aktywni zawodowo. W opinii MK o tym, że wydatki te nie stanowią typowych wydatków osobistych przemawia wprowadzenie w 2016 r. do PDOFizU nowej kategorii wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Chodzi m.in. o koszty poniesione przez pracodawcę na utworzenie i prowadzenie zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola czy też koszty dofinansowania pracownikowi wydatków związanych z objęciem dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczaniem dziecka pracownika do żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko MK za błędne. Nie znalazł on podstaw do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez MK działalności gospodarczej wydatków ponoszonych w związku z pobytem jego dzieci w przedszkolu. W opinii Dyrektora, aby wydatki te można było uznać za koszty uzyskania przychodów, musiałyby zostać poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów. Dyrektor nie znalazł jednak związku między opłatą za przedszkole, a prowadzoną przez MK działalności gospodarczą. Zdaniem Dyrektora opłata za przedszkole wynikała z realizacji przez MK i jego żonę ciążących na nich obowiązków zapewnienia prawidłowej opieki dzieciom, i związana jest z prywatną sferą ich życia.
MK złożył na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił organowi podatkowemu oparcie interpretacji przywołanych przepisów PDOFizU jedynie o wykładnię gramatyczną i brak analizy okoliczności sprawy.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
Sąd oddalił skargę i uznał, że wydana w sprawie interpretacja indywidualna zgodna jest z prawem, a argumentacja organu podatkowego jest słuszna. WSA podkreślił, że w omawianej sprawie głównym problemem związanym z możliwością zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest zdefiniowanie koniecznego związku poniesionego wydatku z przychodem. Zdaniem sądu, „wątpliwości co do możliwości uznania wydatku za koszt w rozumieniu przepisów podatkowych wynikają przede wszystkim z ogólnikowości zapisu art. 22 ust. 1 PDOFizU definiującego koszt podatkowy. Zgodnie z tym uregulowaniem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Aby ułatwić rozstrzygnięcie, czy dany koszt zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, przyjmuje się koncepcję adekwatnego związku przyczynowego, zgodnie z która „istnienie związku (pomiędzy kosztem a przychodem), jest następstwem zewnętrznej, standardowej oceny współzależności między zastosowanym środkiem, a oczekiwanymi, zwykłymi – w danych warunkach – następstwami jego zastosowania”. Sprowadza się to do oceny kosztów pod względem następujących ustawowych kryteriów, które muszą wystąpić łącznie (wyrok NSA z 18.12.1996 r., SA/Łd 2752/95): kryterium celu, czyli dążenia do osiągnięcia przychodu i kryterium negatywnego, odnoszącego się do nie występowania danego kosztu w katalogu wyłączeń. Ponadto warto podkreślić, że „rozpatrując konkretne sytuacje, należy mieć na uwadze, że ustawodawca, posługując się definicją generalną, a ponadto celowo używając w definicji pojęć elastycznych, o pewnym stopniu niedookreślenia, sprawił, iż każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie, przy pełnym uwzględnieniu okoliczności danego przypadku”. Dlatego też WSA zaznaczył w uzasadnieniu, że „w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie jest w zasadzie prawidłowe stawianie tez o charakterze generalnym, które mogłyby mieć zastosowanie do każdego przypadku. Może się bowiem okazać, że dany koszt, który u większości podatników stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, u konkretnego podatnika nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na takich samych zasadach możliwe są przypadki odwrotne”.
Ponadto WSA zaznaczył, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w prawie podatkowym dominuje wykładnia gramatyczna, traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne (uchwała NSA z 20.3.2000 r., orzeczenie NSA z 9.8.2004 r., SA/Rz 1824/03, orzeczenie NSA z 25.6.2010 r., II FSK 445/09). W omawianej sprawie należy wobec tego uznać, że skoro ustawodawca nie zdefiniował, jak należy rozumieć terminy „zachowanie” oraz „zabezpieczenie”, to należy przypisać im znaczenie potoczne. Dlatego też WSA uznał, że „koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów są to koszty ponoszone w tym celu, aby utrzymać źródło przychodów w niezmienionym (niepogorszonym) stanie”. Kosztami tymi są więc, w opinii sądu, wszelkie wydatki ponoszone na źródło przychodów jako całość, choćby nie były one poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu.
Sąd analizując omawianą sprawę doszedł do takiego samego przekonania jak organ podatkowy – ponoszenie przez MK wydatków na opłaty za przedszkole nie spełnia przesłanek zawartych w art. 22 PDOFizU. Wydatki te wynikają bowiem, jak słusznie ocenił organ podatkowy, z wykonywania obowiązków rodzicielskich, i nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez MK, bądź też w celu zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dodał, że uczęszczanie dzieci do przedszkola służy przede wszystkim celom edukacyjnym, a nie przechowywaniu dzieci w trakcie wykonywania przez rodziców ich zawodowej aktywności.
