Opodatkowanie podwykonawców służby medycznej

Stan faktyczny

W niniejszej sprawie, na tle niemieckiego prawa, doszło do sporu pomiędzy Finanzamt D. (dalej jako: „organ podatkowy”) a E. (dalej jako: pielęgniarka) w przedmiocie zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do usług realizowanych przez pielęgniarkę polegających na sporządzeniu opinii o potrzebie opieki nad ubezpieczonymi w kasie, w charakterze podwykonawcy służby medycznej, owej kasy ubezpieczenia pielęgnacyjnego.

Uszczegóławiając, w latach 2012–2014, pielęgniarka sporządzała dla służby medycznej ubezpieczenia zdrowotnego opinie w zakresie potrzeby opieki nad pacjentami w celu ustalenia zakresu ich praw do świadczeń opieki medycznej finansowanej przez kasę ubezpieczenia pielęgnacyjnego. Strony rozliczały się w okresach miesięcznych, bez wyszczególniania kwoty VAT, bowiem pielęgniarka wskazywała, że świadczone przez nią usługi są zwolnione z VAT. W sprawie doszło do kontroli podatkowej, wskutek której organ podatkowy uznał, że jednak działalność, którą prowadziła pielęgniarka nie jest zwolniona z VAT ani przez prawo krajowe, ani przez prawo UE. Organ podatkowy wydał decyzję, określając należny podatek (m.in. zaliczki z tytułu VAT jak i zwiększenie kwoty obrotu).

Stan prawny i postępowanie

Pielęgniarka odwołała się od powyższej decyzji, a sąd przyznał jej rację, wskazując na art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE. Sąd uznał, że zwolnione z VAT jest sporządzenie opinii w zakresie opieki zdrowotnej, jako „świadczenie ściśle związane z opieką i pomocą społeczną” w zakresie ww. przepisu. Organ podatkowy odwołał się od powyższego podtrzymując swoje stanowisko. Sąd odsyłający stwierdził, że usługi, które wykonywała pielęgniarka podlegają opodatkowaniu – w oparciu o prawo krajowe, niemniej jednak sąd ten, w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE rozważał dopuszczalność zwolnienia z VAT, jako że świadczona usługa być może mogłaby być potraktowana jako „świadczenie ściśle związane z opieką i pomocą społeczną”, które właśnie nie podlega VAT.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 pkt c) i g) dyrektywy 2006/112/WE: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie; świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Ponadto, art. 134 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) w następujących przypadkach gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu.

Pytanie prejudycjalne

Sąd odsyłający zawiesił postępowanie i zwrócił się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi:

1. Czy w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, w których podatnik na zlecenie sporządza opinię w zakresie potrzeby opieki nad pacjentami, występuje czynność, która wchodzi w zakres stosowania art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE?
2. W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze:

a) Czy do uznania przedsiębiorcy za podmiot o charakterze społecznym w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE wystarczy, jeżeli świadczy on usługi jako podwykonawca na zlecenie podmiotu uznanego zgodnie z prawem krajowym za podmiot o charakterze społecznym w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE?

b) W razie udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie drugie lit. a): czy w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym przejęcie przez kasy chorych i kasy ubezpieczenia pielęgnacyjnego wszystkich kosztów podmiotu uznanego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE wystarczy, aby stwierdzić, iż podwykonawca tego podmiotu jest również uznanym podmiotem?

c) Jeśli na pytania drugie lit. a) i lit. b) należy udzielić odpowiedzi przeczącej: czy państwo członkowskie może uzależnić uznanie danego podmiotu za pomiot o charakterze społecznym od tego, by podatnik rzeczywiście zawarł umowę z instytucją pomocy lub opieki społecznej, czy też wystarczy do takiego uznania, że umowa mogłaby zostać zawarta na podstawie prawa krajowego?

Wyrok TSUE

TSUE w uzasadnieniu wyroku, podkreślił konieczność ścisłego interpretowania przepisów dyrektywy, ale jednocześnie zachowania jej celu. Odniósł się do innego istotnego wyroku TSUE z 21.1.2016 r., C-335/14, zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE, zapewniając bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT w odniesieniu do świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze społecznym, służy zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które miałyby z nich skorzystać.

Dalej TSUE wskazał, że sformułowanie: „świadczenia usług muszą być ściśle związane z opieką i pomocą społeczną” należy rozumieć tak, aby dostawa towarów lub świadczenie usług były niezbędne do dokonywania transakcji w zakresie opieki i pomocy społecznej. Świadczenie usług przez pielęgniarkę, co do zasady, miało taki charakter, ponieważ było niezbędne dla prawidłowego wykonania przez kasę ubezpieczenia pielęgnacyjnego jej zadań w zakresie opieki i pomocy społecznej, wśród których znajdują się między innymi finansowanie opieki pielęgnacyjnej na rzecz jej ubezpieczonych. Świadczenie takich usług nie było jednak wykonywane bezpośrednio na rzecz osoby wymagającej opieki, lecz na rzecz innego podatnika, który ich potrzebuje, aby móc zrealizować własne podlegające zwolnieniu świadczenia. Chodzi więc o fakt, że pielęgniarka była podwykonawcą, dla innego podatnika. TSUE przytoczył jednak inny wyrok TSUE z 14.6.2007 r., C‑434/05, w myśl którego, do celów uznania świadczeń usług dotyczących sporządzenia opinii w zakresie potrzeby opieki za świadczenia ściśle związane z opieką i pomocą społeczną świadczenia te nie muszą być realizowane bezpośrednio wobec osób wymagających opieki.

Co do drugiej przesłanki, mianowicie zakresu podmiotowego, wskazującego że w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku świadczenia usług muszą być dokonane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Pielęgniarka nie prowadziła działalności o charakterze publicznym, ale być może mogła mieć status, jako „inny podmiot uznany za podmiot o charakterze społecznym. Skoro jednak omawiany art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE nie wskazuje przesłanek jak i sposobów uznania podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego za podmioty o charakterze społecznym, to do prawa krajowego każdego z państw UE należy ustalenie owych zasad i kwalifikacja poszczególnych podmiotów.

TSUE zaznaczył jednak, że wśród tych zasad powinno się m.in. znaleźć: „istnienie szczególnych przepisów, zarówno krajowych, jak i lokalnych, ustawodawczych lub administracyjnych, podatkowych lub z zakresu zabezpieczenia społecznego, interes publiczny wynikający z działalności danego podatnika, to, czy inni podatnicy prowadzący taką samą działalność zostali wcześniej uznani, oraz to, czy koszty danych świadczeń pokrywane są ewentualnie w znacznej części przez kasy chorych lub inne instytucje zabezpieczenia społecznego, w szczególności gdy prywatne podmioty gospodarcze mają stosunki umowne z tymi instytucjami”. W niniejszej sprawie do sądu krajowego należało ustalenie czy pielęgniarka mogła być uznana za podmiot o charakterze społecznym w rozumieniu niniejszych przesłanej i omawianego przepisu. Jednak TSUE zaznaczył, że „Okoliczności wskazane przez sąd odsyłający nie mogą zatem wykazać, że w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym Republika Federalna Niemiec przekroczyła granice przysługujących jej uprawnień dyskrecjonalnych w zakresie tego uznania na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE.