Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU) podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 6 VATU podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, ale także różnego rodzaju koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt. 3 VATU podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Definicja podstawy opodatkowania VAT jest więc szeroka. Podatnik powinien uwzględniać w niej możliwie wszystkie elementy mające wpływ na ustaloną cenę. Nie chodzi przy tym o ekonomiczny sposób ustalania ceny – to oczywiste, że sprzedawca towaru lub usługi określa ją, uwzględniając wszystkie ponoszone przez siebie koszty. Chodzi raczej o zbędne niewydzielanie z wartości świadczenia tych elementów, które potencjalnie mogłyby stanowić świadczenie odrębne, ale w praktyce tworzy całość ze świadczeniem zasadniczym.
Gdy więc przykładowo sprzedajemy towar wraz z transportem, to powinien on być uwzględniony w cenie towaru (nie stanowi odrębnej usługi). Podobna zasada dotyczy również kosztów dojazdu. Wbrew pozorom podatnicy miewają jednak problemy ze stosowaniem ww. zasady określania podstawy opodatkowania VAT, zresztą nie tylko podatnicy, ale i organy publiczne. Ciekawy przykład stanowi postępowanie Sądu powszechnego względem pewnego biegłego sądowego.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest produkcja grzejników i kotłów centralnego ogrzewania. Dodatkowo podatnik został powołany przez SO na stanowisko biegłego sądowego i rozszerzył swoją działalność odpowiednim zgłoszeniem i wpisem do swojej działalności. W związku z prowadzoną działalnością biegłego podatnik wykonał na postanowienie sądowe opinię sądową za kwotę 6.600 zł plus VAT. Do momentu złożenia ww. opinii do sądu podatnik nie otrzymał żadnej wiadomości dotyczącej rezygnacji z usługi, zwrotu akt sprawy lub zakwestionowania wynagrodzenia w kwocie 6.600 zł plus VAT za usługę. Uznał on więc, że doszło do zawarcia umowy z sądem.
Po wykonaniu usługi podatnik wystawił fakturę VAT z czternastodniowym terminem płatności. Sąd przyjął opinię bez zastrzeżeń, uznając ją za skomplikowaną. Podatnik złożył opinię do sądu w terminie przez niego zakreślonym. Jednak po pewnym czasie podatnik otrzymał postanowienie z Sądu o przyznaniu wynagrodzenia. Ku swojemu zdumieniu Sąd zweryfikował cenę za wykonanie opinii o kwotę 1687,52 zł na niekorzyść biegłego. Podatnik nie mógł się z tym zgodzić i złożył do Sądu zażalenie. Zażalenie nie zostało jednak uwzględnione i SO podtrzymał postanowienie Sądu I instancji. Sądy zakwestionowały m.in. fakt, że podatnik doliczał kwotę VAT do tych elementów wyceny swojej usługi, które związane są z dojazdami na miejsce oględzin i z powrotem. Podatnik postanowił więc potwierdzić, w jaki sposób powinien określić podstawę opodatkowania świadczonych przez siebie usług.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS rozstrzygnął sprawę, wydając interpretację indywidualną z 29.9.2022 r., 0114-KDIP4-1.4012.370.2022.4.PS, Legalis. Organ przypomniał (jak się wydaje, przede wszystkim Sądowi), że podstawa opodatkowania VAT obejmuje także koszty dodatkowe. Chodzi tu o koszty bezpośrednio związane z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, pobierane przez sprzedawcę od nabywcy towaru lub usługi. Taka regulacja przesądza o tym, że koszty te są wliczane do podstawy opodatkowania, czyli nie podlegają opodatkowaniu jako odrębne świadczenia. Co więcej koszty te wpływają bezpośrednio na wysokość zapłaty (wynagrodzenia) należnej z tytułu sprzedaży.
Jeśli więc poniesione koszty dodatkowe są niezbędne do wykonania opinii biegłego, to składają się one na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi na równi z wypłacanym wynagrodzeniem. Poniesione koszty dodatkowe stanowią element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę. Stanowią więc zapłatę, którą dokonujący świadczenia (usługodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy, podlegającą opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi głównej (czynność biegłego). Podstawą opodatkowania jest wartość usługi, na którą w przedmiotowej sprawie składają się zarówno wynagrodzenie biegłego sądowego za wydanie opinii, jak i poniesione przez niego koszty dodatkowe (koszty przejazdu), konieczne do wykonania tej usługi. Biegły ma więc rację: sądy powszechne mijają się w swojej interpretacji z linią interpretacyjną organów podatkowych.
Wyobraźmy sobie, że ponoszone przez biegłego koszty dojazdu to bilety lotnicze oraz dodatkowo koszty noclegu, których poniesienie wymaga sprawa. W teorii i w praktyce istnieją trzy sposoby przenoszenia na nabywcę usług nabywanych przez podatnika w związku ze świadczoną usługą profesjonalną (np. prawną, doradczą, ale jak się okazuje – także usługą sporządzania opinii biegłego) i w celu jej wyświadczenia. Pierwszy sposób to refakturowanie zgodnie z art. 8 ust. 2a VATU. Nie jest to jednak właściwy sposób w analizowanej sytuacji. Przyjęcie tej metody oznaczałoby, że biegły, działając we własnym imieniu, bierze udział w świadczeniu nabywanych usług (transportu lotniczego, noclegowych) na rzecz sądu. To bez sensu, bo przecież to nie sąd leciał samolotem albo spał w hotelu. Nie ma mowy o wyświadczeniu ww. usług na rzecz sądu, nie ma więc także mowy o refakturowaniu.
Druga potencjalna opcja to zwrot kosztów. Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt. 3 VATU do podstawy opodatkowania nie wchodzą kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Abstrahując od końcowej części przepisu, wydatki na dojazd lub nocleg czy samochód również nie wpisują się w tę sytuację, bo nie są ponoszone ani w imieniu, ani na rzecz sądu.
Dlatego tego rodzaju koszty zdecydowanie powinny wchodzić do podstawy opodatkowania świadczenia głównego, dokładnie w taki sposób, w jaki określił to podatnik oraz Dyrektor KIS. Dlaczego Sąd zdecydował inaczej? Zapewne zasugerował się brzmieniem art. 89 ust. 1 ustawy z 28.7.2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1125; dalej: KSCU), zgodnie z którym biegłemu powołanemu przez sąd przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. Taka konstrukcja ww. przepisu sugeruje dualizm podejścia do wynagrodzenia należnego biegłym. Być może słusznie, ale nie na gruncie prawa podatkowego. Cechuje się ono autonomią, reguły związane z rozliczeniem podatku VAT są przy tym bezwzględne. Sądy powszechne są do tego być może nieprzyzwyczajone, ale nie zmienia to nijak konkluzji. Mamy więc do czynienia z wcale nieczęstą sytuacją, w której fiskus poucza sąd (powszechny). I co ważne – ma w swoim pouczaniu rację.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
