Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU), przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Art. 8 ust. 2a VATU stanowi zaś, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (refakturowanie usług).
Pojęcie świadczenia usług jest na gruncie VATU bardzo szerokie. Często jednak dookreślenie na czym polega konkretna usługa, może sprawiać kłopoty. Problem dotyczy tzw. świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzi szereg różnych usług (a czasem także dostaw towarów). Rodzi się wówczas pytanie, czy każde świadczenie jest odrębne i trzeba je odrębnie opodatkować. Czy też mamy do czynienia z jednym złożonym świadczeniem, w którego skład wchodzi szereg pomniejszych. Nie ma przy tym znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów VATU.
Praktyka podatkowa w tym zakresie jest przebogata. Sztandarowym przykładem świadczenia kompleksowego od wielu lat jest najem lokali. Poza samym udostępnieniem lokalu, umowy dotyczą często także korzystania z mediów. Czasami rozliczenie mediów wchodzi w zakres usługi najmu. Czasami nie. Kryteria są dość jasne i ukształtowane za sprawą orzecznictwa TSUE. Temat wrócił jednak na podatkową agendę w związku z czasową obniżką stawek VAT na niektóre media, w związku z wejściem w życie tzw. tarczy antyinflacyjnej 2.0. Pojawiają się pierwsze interpretacje indywidualne w tym zakresie.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzi działalność w zakresie najmu lokali. Zawierane przez podatnika umowy dotyczą tylko lokali użytkowych i obejmują rozliczanie opłat za zajmowane powierzchnie pod działalność gospodarczą i opłat za dostarczane media tj. m.in. pobór wody i odprowadzanie ścieków. Umowy na dostawy mediów zawierane są przez podatnika bezpośrednio z ich dostawcami. W ramach zawartych umów najmu najemcy uiszczają czynsz oraz koszty związane z funkcjonowaniem obiektu, refakturowane odrębną pozycją na fakturze. Chodzi o opodatkowany 8% stawką VAT pobór wody i odprowadzanie ścieków a także opodatkowane (tymczasowo) 5% stawką VAT dostawę energii elektrycznej oraz dostawę ciepła systemowego.
Media nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu. To odrębny składnik zawartej między stronami umowy. Tak woda i ścieki, jak i energia elektryczna oraz ciepło są rozliczane na podstawie wskazań z indywidualnych liczników i podliczników. Podatnik w żadnym z ww. przypadków nie dolicza marży. Pomimo tego, podatnik nabrał wątpliwości, czy w przypadku obciążeń za media, może zastosować tę samą stawkę VAT co przy ich nabyciu.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS rozstrzygnął sprawę wydając interpretację indywidualną z 20.5.2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.118.2022.2.MSO, Legalis. Punktem wyjścia były rozważania na temat świadczenia złożonego. Fiskus przypomniał, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, a jej rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów VATU.
Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy, np. dostawa energii elektrycznej i cieplnej, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Gdy zaś wyodrębnienie mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W analizowanej sprawie media nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu, lecz odrębny składnik umowy. W konsekwencji, najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej (ciepła systemowego), należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawek VAT właściwych dla danej czynności. Brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali.
Wciąż aktualne pozostają wnioski płynące z wyroku TSUE z 16.4.2015 r. w sprawie C-42/14, Legalis. TSUE uznał, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, z zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia. W szczególności, gdy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania. Chodzi m.in. o możliwość decydowania o zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię. Odrębne rozliczenie mediów często wynika też wprost z postanowień umownych, gdy strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za media na podstawie indywidualnego zużycia. Wówczas ważne, by wynajmujący w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu mediów.
Wiele zależy więc od konstrukcji umowy. Jeśli z kolei prąd i ciepło wliczone są w cenę najmu i rozliczane w sposób zryczałtowany, przeniesienie ciężaru mediów na najemcę dzieli kwalifikację właściwą dla usługi najmu. Najem pomieszczeń gospodarczych to podstawowa, 23% stawka VAT. Ale już usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe dają możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT, na zasadach przewidzianych w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 8.10.2021 r., PT1.8101.1.2021, Legalis. Wówczas koszty mediów w istocie wpadają w koszyk usług zwolnionych z VAT. Co pozbawia wynajmującego prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Przynajmniej do 31.7.2022 r., zgodnie z art. 146db VATU nabycie energii elektrycznej i ciepła podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT. Ale okres ten może się wydłużyć. Unia Europejska przyjęła przepisy Dyrektywy 2022/542 z 5.4.2022 r. w sprawie zmiany dyrektyw 2006/112/WE i (UE) 2020/285 w zakresie stawek podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2022 r. Nr 107, s. 1). W pozycji 22 do załącznika III do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1; dalej: VATDyr) wskazana została dostawa energii elektrycznej, ciepła sieciowego, ale także chłodzenia sieciowego oraz biogazu. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą w sposób nieskrępowany stosować obniżoną stawkę VAT (nie niższą niż 5%) do dostawy ww. mediów. Wnioski płynące z omawianej interpretacji mogą więc znaleźć zastosowanie w szerszym zakresie niż tylko wynikającym z przejściowych przepisów obowiązujących do 31.7.2022 r.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
