Przekształcenie spółki prawa handlowego – konsekwencje prawnopodatkowe

Stan faktyczny

Wyrokiem z 10.1.2023 r., III SA/Wa 1491/22, Legalis, WSA w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 22.4.2022 r., 0113-KDIPT2-3.4011.967.2021.2.AK, Legalis, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

M.N. (dalej: Skarżący) jest komandytariuszem spółki M. Sp. komandytowa (dalej: Spółka), powstałej w następstwie przekształcenia w spółkę komandytową, w trybie art. 551 § 1 i nast. KSH spółki J. Sp. z o.o. (dalej: Spółka przekształcona), na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki z 5.5.2016 r. Wspólnikami Spółki zostali dotychczasowi wspólnicy Spółki przekształconej. Wkład Skarżącego do Spółki wyniósł 1 887 000 zł i stanowił wartość jego udziału w majątku Spółki przekształconej. Wkład Skarżącego do Spółki przekształconej został pokryty częściowo za gotówkę, a częściowo przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ KC. 29.4.2021 r. zmieniono Umowę Spółki, a wspólnicy wycofali części wkładów w postaci m.in.: prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu, lokalu mieszkalnego. Prawa te zostały przeniesione nieodpłatnie na rzecz wspólników (w tym na rzecz Skarżącego) w proporcji (wartościowo) do posiadanych udziałów w Spółce. Zmianie uległa wysokość wkładów wspólników w Spółce – wkład Skarżącego wyniósł 974 100 zł.

Skarżący planował sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółce, a 11.8.2021 r. zawarta została przedwstępna umowa. Wobec czego Skarżący zadał pytania:

1. Czy przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce powinien zostać pomniejszony o wydatki na objęcie udziału w Spółce, którym to wydatkiem jest wartość bilansowa spółki przekształconej z dnia przekształcenia, w części proporcjonalnej do udziału Skarżącego w kapitale zakładowym spółki przekształconej na dzień przekształcenia?
2. Czy ww. wartość wydatków na objęcie udziałów w Spółce, która pomniejsza przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, powinna zostać pomniejszona o wartość wycofanej części wkładu Skarżącego do Spółki?

Skarżący uznał, że wysokość wydatków na objęcie udziału w Spółce wyznacza wartość bilansowa spółki przekształconej z dnia przekształcenia, w części proporcjonalnej do jego udziału. Według Skarżącego wartość ta nie powinna być też pomniejszona o wartość wycofanej części jego wkładu do Spółki. Dyrektor KIS uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe.

Stanowisko NSA

NSA wskazał, że w celu ustalenia zakresu pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” z art. 13 ust. 2 ustawy z 28.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ZmPDOFizPrRyczU20(2)) należy odwołać się do poglądów istniejących w stosunku do art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOFizU, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

W orzecznictwie sądów przyjmuje się, że z wykładni językowej art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOFizU nie można wyprowadzić konieczności poszukiwania wartości historycznej ww. wydatków. Przekształcenie spółek prawa handlowego stanowi jedynie zmianę formy prawnej prowadzenia działalności, wobec czego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki przekształconej należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów lub akcji, a nie wydatków poniesionych pierwotnie na nabycie udziałów lub akcji spółki przekształcanej. W przypadku przekształcenia, kosztem uzyskania przychodów powinna więc być wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki przekształconej z dnia rozpoczęcia tego bytu. Art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOFizU i art. 13 ust. 2 ZmPDOFizPrRyczU20(2) łączą wartość ww. wydatków z okresem, w którym udziały zostały objęte lub nabyte, czyli – w realiach sprawy – z momentem przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Pojęcie „wydatek” należy utożsamiać z wartością ekonomiczną wydatku podatnika stanowiącą ekwiwalent nabycia określonego składnika majątkowego generującego przychód.

Dalej NSA wskazał, że dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja z KSH i ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: OrdPU). W przypadku przekształcenia spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 OrdPU), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 KSH, który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona nie wstępuje więc w prawa i obowiązki spółki przekształcanej, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 KSH). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

W stanie faktycznym, w momencie zbycia przez Skarżącego ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, spółka z o.o. nie będzie istniała, bowiem z chwilą powstania spółki komandytowej ustał byt prawny „pierwotnej” spółki z o.o. (przekształconej w spółkę komandytową). Tym samym wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego za objęcie udziałów w „pierwotnie” zawiązanej spółce z o.o. pozostaje bez znaczenia (tych udziałów już nie ma).

NSA wskazał więc, że istotna jest wartość majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytową. To wartość bilansowa spółki z o.o. z momentu ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki komandytowej z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek Skarżącego na objęcie udziałów, który – stosownie do art. 13 ust. 2 ZmPDOFizPrRyczU20(2) – będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej. Art. 13 ust. 2 ZmPDOFizPrRyczU20(2) nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska, że kwotę, o którą pomniejszony powinien zostać przychód Skarżącego z ww. sprzedaży, należałoby pomniejszyć o wartość wycofanej części wkładu Skarżącego do Spółki.

Precyzyjnie określa on rodzaj wydatków pomniejszających przychody z odpłatnego zbycia udziałów. Wyliczenie to ma charakter zamknięty. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ZmPDOFizPrRyczU20(2), do wydatków tych należą: wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz część odpowiadająca uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Z przepisu tego nie wynika zatem, by kwoty pomniejszające przychód należało zmniejszyć o jakiekolwiek inne kwoty.

W tym stanie rzeczy, NSA – na podstawie art. 184 PostAdmU – oddalił skargę kasacyjną.

Komentarz

Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →