Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU) przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka. Aby uznać dane świadczenie za czynność opodatkowaną VAT, muszą istnieć dwa podmioty – usługodawca i usługobiorca. Usługodawca musi coś „świadczyć”, a więc przysparzać drugiemu podmiotowi korzyść. Z kolei usługobiorca w zamian za przysporzoną korzyść powinien zapłacić usługodawcy wynagrodzenie. Ponadto między tymi zdarzeniami musi istnieć rozsądny związek przyczynowy. Dopiero wówczas mamy do czynienia z usługą rozumianą jako czynność opodatkowana VAT.
Z uwagi na swój szeroki zakres usługi przybierają różne formy. Jeśli dana czynność nie jest dostawą towarów, najpewniej stanowić będzie właśnie świadczenie usług. Czasami będzie tak również w przypadkach, gdy na pierwszy rzut oka rozliczenie dotyczy w swojej istocie właśnie towarów. Charakterystycznym przykładem jest rozliczenie nakładów poniesionych na cudzej nieruchomości. Nakłady takie częstokroć polegają przecież np. na wzniesieniu (wybudowaniu) rzeczy stanowiących towary. Nie nadaje to jednak takim rozliczeniom towarowego pierwiastka. Ma to zresztą swoje daleko idące konsekwencje. Najważniejsza polega na braku możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, charakterystycznego przecież w odniesieniu do wielu transakcji nieruchomościowych.
Czego dotyczyła sprawa?
Sprawa dotyczyła spółki z o.o. i wspólniczki tej spółki. Wspólniczka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu – nieruchomości zabudowanej. Na terenie nieruchomości znajdowały się, stanowiące odrębną od gruntu własność, dwa niezdatne do użytku budynki gospodarczo-magazynowe oraz wewnętrzna droga dojazdowa do budynków. Po kilku latach wspólniczka nabyła nieruchomość na własność.
Nieruchomość wspólniczki należy do jej majątku osobistego i nie jest przedmiotem wspólności ustawowej (majątkowej, małżeńskiej). Nieruchomość nie wchodziła i nie wchodzi w skład jakiegokolwiek przedsiębiorstwa, nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie stanowiła składnika majątkowego lub towaru handlowego w działalności gospodarczej wspólniczki. Co prawda wspólniczka zawarła ze spółką umowę przedwstępną najmu nieruchomości, w której strony wskazały konieczność przeprowadzenia przez spółkę prac remontowych, doprowadzających nieruchomość do stanu użyteczności. Wspólniczka wynajęła następnie spółce całą nieruchomość. Na przestrzeni lat spółka dokonywała inwestycji w obcy środek trwały, mianowicie ponosiła wydatki związane z przystosowywaniem całości nieruchomości do specyfiki swojej działalności gospodarczej. Spółka dokonała również rozbudowy jednego z budynków magazynowych. Ale – i tu wracamy do punktu wyjścia – czynsz najmu wspólniczka rozliczała w ramach najmu prywatnego, opodatkowując przychody uzyskiwane z tego tytułu najpierw na zasadach ogólnych, a następnie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Po kilku latach, z powodu zmiany modelu biznesowego (outsourcingu usług logistycznych oraz magazynowych), spółka zrezygnowała z wynajmu części nieruchomości. Spółka oraz wspólniczka dokonały ustaleń dotyczących rozliczenia nakładów inwestycyjnych poniesionych przez spółkę. Ma ono charakter odpłatny – zgodnie z ustaleniami, po zakończeniu umowy najmu wspólniczka zobowiązana jest zwrócić spółce wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na rzecz nieruchomości. Sama wspólniczka rozważa obecnie możliwość zbycia nieruchomości (uwzględniając rzecz jasna nakłady poniesione przez spółkę na jej ulepszenie). Zanim to jednak nastąpi, wspólniczka chciałaby prawidłowo rozliczyć ze spółką nakłady poniesione przez spółkę.
Stanowisko Organu
Dyrektor KIS wydał w tej sprawie interpretację indywidualną z 30.3.2023 r., 0111-KDIB3-1.4012.95.2023.2.IK, Legalis. Organ uznał, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale złączone z gruntem, stanowi bowiem jego część składową. Gdy dzierżawca/najemca/użytkownik poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności (np. wybuduje budynek, bądź poniesie wydatki związane z wykonaniem szeregu prac adaptacyjnych i wykończeniowych), nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi nieruchomości.
W rozpatrywanej sprawie nakłady inwestycyjne stanowią część składową nieruchomości, których właścicielem jest wspólniczka. Przedmiotem zbycia są wyłącznie poniesione nakłady, stanowiące inwestycję na cudzym gruncie. Nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie powodują powstanie roszczenia względem właściciela nieruchomości, o zwrot poniesionych kosztów. Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. W konsekwencji odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 VATU. Podlega więc opodatkowaniu VAT. Dla tego typu czynności przepisy nie przewidują bowiem także zwolnienia z VAT.
Komentarz
W opisywanej sprawie usługodawcą jest spółka. To ona poniosła wydatki na nakłady na gruncie swojej wspólniczki i to ona teraz otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie (rozliczenie). Zatem to spółka powinna wystawić na wspólniczkę fakturę VAT dokumentującą świadczenie usług. Będzie to czynność opodatkowana, gdyż nie ma w tym wypadku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 10 i 10a VATU. Nie ma więc potrzeby analizowania kwestii pierwszego zasiedlenia, kluczowej przecież dla zwolnienia z VAT transakcji nieruchomościowych.
Czy zawsze więc rozliczenie nakładów będzie podlegało opodatkowaniu VAT? Niekoniecznie, można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której nakłady poczynione na nieruchomości mogą stanowić np. na tyle zorganizowany zespół składników, że organ podatkowy uzna je za przedsiębiorstwo albo zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wówczas istnieje możliwość uznania, że właściwy będzie art. 6 pkt 1 VATU. I nie będzie podatku VAT należnego do naliczenia (ani naliczonego do odliczenia). Trzeba o tym pamiętać, VAT z definicji jest przecież neutralny i dlatego należy nań zerkać z dwóch stron (sprzedawcy i nabywcy).
W opisywanej sprawie ciekawy wątek dotyczy też braku wykorzystywania nieruchomości przez wspólniczkę do celów prowadzonej działalności. To element stanu faktycznego sprawy, dlatego Organ się nad nim nie pochylał (zresztą, dla kwalifikacji rozliczenia nakładów nie ma to znaczenia). Ale też wspólniczka niewątpliwie w sposób zorganizowany oraz powtarzalny wykorzystywała nieruchomość do działalności w zakresie najmu. Z punktu widzenia VAT sposób rozliczenia podatku dochodowego nie ma znaczenia. Gdyby wspólniczka była podatnikiem VAT, przynajmniej odliczyłaby podatek z faktury od spółki. To jednak temat na zupełnie inną historię.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
