Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: VATU), przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 VATU, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, podatnik posiada dowody, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego Państwa UE. A dodatkowo, podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
W praktyce podatkowej przyjęło się więc, że istnieją dwa zasadnicze meta-warunki opodatkowania WDT 0% stawką VAT. Pierwszy dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako WNT w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi dotyczy zaś aspektu faktycznego transakcji. Chodzi o udokumentowanie wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Podatnik musi więc udowodnić, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych skutki podatkowe.
Przyjęło się też, że między dostawą a transportem musi istnieć ścisły związek. Istnieją jednak sytuacje, gdy ciężko narysować taki związek na osi czasu. Transport może bowiem mieć miejsce długo po faktycznej sprzedaży. Rodzi to wątpliwości co do możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzi działalność w zakresie produkcji zbiorników, cystern i pojemników metalowych. Około 80% swojej produkcji podatnik sprzedaje na rynki europejskie. Z niektórymi kontrahentami z UE, w celu zabezpieczenia ciągłości dostaw oraz z powodu ich ograniczonych możliwości magazynowania, podatnik zobowiązał się do utrzymywania w wydzielonym magazynie tzw. „żelaznej rezerwy”. Chodzi o zapasy wyrobów gotowych w uzgodnionych ilościach. Wyrobów, warto dodać, które w praktyce zostały już sprzedane właściwemu kontrahentowi i została już wystawiona faktura VAT. Towary nie są jednak od razu transportowane do nabywcy, lecz cierpliwie czekają na stosowną dyspozycję w tym zakresie.
Wywóz jest organizowany przez podatnika w momencie podjęcia decyzji przez kupującego i na jego koszt. W praktyce może jednak się zdarzyć, że pomiędzy wystawieniem faktury a transportem wyrobów poza granicę Polski upłynie od kilku dni do kilku miesięcy.
Z uwagi na powyższe zdarza się więc, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik nie posiada dowodów, że towary zostały wywiezione za granicę. Trudno mieć taki dowód, gdy towar wciąż leży w magazynie sprzedawcy. Podatnik przyjął więc strategię, zgodnie z którą jeżeli w momencie sprzedaży nie jest znany czas wysyłki oraz miejsce dostawy, wystawia fakturę ze stawką 0%, ale wykazuje sprzedaż jako sprzedaż krajową i rozlicza w deklaracji JPK_V7M za miesiąc wystawienia faktury z krajową stawką 23%. Dopiero w momencie wysyłki towarów, podatnik dokonuje korekty deklaracji oraz wykazuje dostawę ze stawką 0%, za okres, w którym została ona dokonana. Podatnik nabrał jednak wątpliwości co do tego, że tego rodzaju podejście jest słuszne.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 5.8.2021 r., 0111-KDIB3-3.4012.211.2021.2.PJ nie miał co do stanowiska podatnika zasadniczych obiekcji. Zauważył, że nabywca ma z zasady pełne prawo do dysponowania towarami kiedy wyroby te są zgodnie z jego dyspozycją magazynowane do czasu wydania dyspozycji o zamiarze ich odbioru. Nie sprawia to jednak, że transakcja uzyskuje od razu wieczysty charakter krajowej dostawy towarów. W momencie dokonania przemieszczenia ich na terytorium państwa członkowskiego, przedmiotowe transakcje spełniają bowiem znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Oczywiście, samo przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahenta unijnego na terytorium kraju (bez wywozu towaru) nie daje prawa do zastosowania 0% stawki VAT dla takiej transakcji i wykazania jej jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Niezbędny jest bowiem wywóz do innego kraju UE, stosownie potwierdzony przez nabywcę. Jeśli jednak ów wywóz nastąpi – i od początku wiadomo, że nastąpi – podatnik może dokonać stosownej korekty podatku.
Fiskus zwraca uwagę na konieczność istnienia bezpośredniego związku między dostawą towaru a jej przemieszczeniem do innego kraju UE. Wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy), towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do innego kraju UE. Przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (warunek ten zasadniczo ziszcza się przez przeniesienie własności towaru). Niespełnienie którejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do WDT.
Nie odnosi się jednak Dyrektor KIS do terminu, w jakim towar powinien opuścić terytorium kraju, aby transakcja stanowiła WDT. Można na podstawie omawianej interpretacji dojść do wniosku, że czasokres ten nie ma większego znaczenia, o ile od początku wiadomo, że towar ma opuścić kraj. Dyrektor KIS powołał się na przepisy art. 42 ust. 12 pkt 2 VATU. Określają one jedynie czasokres do uzyskania przez dostawcę dokumentów potwierdzających wywóz, aby mogli zastosować 0% stawkę VAT. Przypomnijmy, że okres ten wynosi w praktyce trzy miesiące. A to dzięki zagmatwanej konstrukcji otrzymania dokumentów „przed upływem terminu do złożenia deklaracji za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym”. Przekroczenie tego okresu nie daje możliwości zastosowania 0% stawki VAT. Ale nie oznacza, że nie mamy do czynienia z WDT. A to nie przekreśla definitywnie możliwości korekty podatku w oparciu o art. 42 ust. 12a VATU.
Rozstrzygnięcie jest więc pozytywne. Gdyby bowiem fiskus podchodził do tego rodzaju sytuacji pryncypialnie, mógłby doszukiwać się w istocie dwóch odrębnych transakcji. Po pierwsze – zwykłej krajowej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust 1 VATU. Wtedy nie byłoby zmiłuj, w grę wchodziłaby stawka krajowa bez opcji na jej skorygowanie. Co gorsza, nabywca z innego kraju UE miałby następnie do rozpoznania tzw. nietransakcyjne WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 VATU. A to rodziłoby obowiązek rejestracji do celów VAT w Polsce i stanowiłoby nie lada barierę administracyjną. Zupełnie bezsensowną, bo też taki podatnik nie płaciłby VAT a ewentualnie tylko odzyskiwał go z transakcji krajowych realizowanych na swoją rzecz. Na szczęście, tego rodzaju absurdów postawa fiskusa nie rodzi. I bardzo słusznie, nie tylko z uwagi na pandemiczną rzeczywistość.
Omawiana interpretacja daje też pozytywny impuls w nieco bardziej standardowych okolicznościach. Wielu sprzedawcom zależy, by wystawić fakturę dokumentującą WDT jeszcze przed końcem miesiąca (ah te wskaźniki finansowe!). Natomiast transport rozpoczyna się w takich przypadkach już w kolejnym miesiącu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 VATU, w WDT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika. Nawet, jeśli transport rozpocznie się już w nowym miesiącu, nie powinno to wpłynąć na możliwość rozliczenia WDT w miesiącu wystawienia faktury. I ze stawką 0% VAT, choć najlepiej, by transport ten nie tylko rozpoczął ale i zakończył się do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury. A podatnik miał stosowny dowód dostawy w swojej kolekcji.
