Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: VATU), podatek naliczony z tytułu WNT podlega odliczeniu w okresie, w którym powstał z tytułu tej czynności obowiązek podatkowy. Od 1.1.2017 r. jednak odliczenie uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków:

  • otrzymanie faktury dokumentującej transakcję w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
  • uwzględnienie kwoty podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest obowiązany rozliczyć ten podatek – nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Ww. przepisy znane są powszechnie jako emanacja zasady tzw. szyku rozwartego. Z uwagi na chroniczne problemy podatników w zakresie terminowego odbioru faktur dokumentujących skutkują one czasowym przynajmniej odejściem od zasady neutralności rozliczeń WNT. W praktyce, ta zwichrowana neutralność przybierać może m.in. następujące postaci:

  • częstszą – zaskoczony faktem dokonania WNT podatnik otrzymał fakturę wystawioną 10.1.2020 r. przez kontrahenta unijnego dopiero 15.6.2020 r. Ma więc obowiązek ująć podatek należny poprzez korektę deklaracji za 1.2020 r. oraz podatek naliczony w deklaracji za 6.2020 r. Skutkuje to koniecznością zapłaty odsetek związanych z nieterminowym rozliczeniem podatku należnego, nieskompensowanego na czas podatkiem naliczonym;
  • mniej częstą – podatnik nie jest zaskoczony faktem dokonania WNT w 1.2020 r. (ma świadomość, że w poprzednim miesiącu przybył do niego towar). Rozpoznaje więc WNT zgodnie z art. 20 ust. 5 VATU 15.1.2020 r., nie czekając na fakturę. Ta (wystawiona 3.1.2020 r.) przybywa jednak dopiero 1.6.2020 r. W międzyczasie podatnik dokonał więc korekty podatku naliczonego w deklaracji za 4.2020 r. zgodnie z art. 86 ust. 10g VATU. Rozlicza go ponownie w deklaracji za 6.2020 r. zgodnie z art. 86 ust. 10i VATU (gdy faktura wreszcie dotarła).

Od kilku lat trwał spór co do zgodności ww. przepisów z prawem unijnym. Organy podatkowe stały rzecz jasna na stanowisku, że „przepis jest przepis” i podatnicy muszą stosować się do krajowego porządku prawnego. Wojewódzkie sądy administracyjne były w tej materii podzielone. NSA nie zdążył się jednak w sprawie wypowiedzieć. A to dlatego, że WSA w Gliwicach (przyjmujący postawę konserwatywną) postanowieniem z 4.11.2019 r., I SA/Gl 495/19, Legalis zwrócił się do TSUE ze stosownym pytaniem prejudycjalnym.

Szkolenia online z zakresu podatków – aktualna lista szkoleń Sprawdź

Stanowisko TSUE

Wydając wyrok z 18.3.2021 r. w sprawie C-895/19 TSUE uznał, że przepisy VATU w ww. zakresie nie są zgodne z prawem unijnym. Poza tą konkluzją (która każdy jako tako śledzący podatkowe newsy już doskonale zna), warto jednak przyjrzeć się przywoływanym przez TSUE argumentom:

  • po pierwsze – immanentną zasadą rozliczeń WNT jest możliwość odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy. To warunek zachowania neutralności takich rozliczeń;
  • po drugie – co prawda państwa członkowskie mogą przyjąć odstępstwa od tej zasady w imię większego dobra (tj. zwalczania oszustw podatkowych). Ale nie mogą w swych rozwiązaniach „wykraczać poza to, co konieczne” dla osiągnięcia swojego celu. A Polska właśnie wykroczyła;
  • po trzecie – najistotniejsze dla odliczenia podatku naliczonego są przesłanki materialne odliczenia, a nie wymogi czysto formalne. A takim właśnie wymogiem jest zdaniem TSUE fakt otrzymania faktury dokumentującej WNT;
  • po czwarte – nie jest zasadne z ww. względów obarczanie podatnika ciężarem VAT zwłaszcza, że z założenia przy WNT podatku się nie płaci;
  • po piąte – co ważne, należy w tym całym zamieszaniu uwzględniać dobrą wiarę podatnika. A w polskim porządku prawnym nie ma ona znaczenia, skoro czasowa nie-neutralność działa w przypadku WNT „z automatu” niezależnie od tego, dlaczego podatek nie był rozliczony na czas (z reguły wynika to z opieszałości kontrahenta);
  • po szóste wreszcie – neutralność rozliczeń jest cnotą wszystkich transakcji dla których stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia.

Nie wszyscy praktycy i podatnicy, w napięciu oczekujący na rozstrzygnięcie TSUE, wierzyli w szczęśliwe zakończenie problemu szyku rozwartego. Wbrew (uzasadnionym) przypuszczeniom niektórych, napięta sytuacja budżetowa w czasach pandemii nie skłoniła TSUE do odstąpienia od pryncypiów systemu VAT. I bardzo dobrze się stało. Brak neutralności przy rozliczeniach WNT to jeden z największych problemów praktycznych działów księgowych i jedna z głównych przyczyn niekończącego się składania korekt deklaracji.

Pytanie: co ww. wyrok oznacza w praktyce?

W zakresie samego WNT wydaje się, że w bieżących i przyszłych rozliczeniach można po prostu zapomnieć o szyku rozwartym. Prymat prawa wspólnotowego nad krajowym, w dodatku niezgodnym z unijnymi ramami jest tu wystarczającym argumentem. Organy podatkowe powinny ów argument akceptować, choć oczywiście sporów nie można wykluczyć.

Co do przeszłości, można rzecz jasna starać się o odzyskanie nadpłaty w postaci nienależnie wpłaconych odsetek (zgodnie z art. 72 § 2 pkt 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: OrdPU). Możliwe wydaje się także oprocentowanie takiej nadpłaty zgodnie z art. 78 § 1 OrdPU. Procedura ubiegania się o nadpłatę może być jednak skomplikowana i przyjąć różne formy (pamiętajmy chociażby o art. 74 OrdPU i nadpłacie powstałej w związku z wyrokiem TSUE). Różnić może się też poziomem zawiłości organizacyjnej. Wymagać może złożenia korekt deklaracji za wszystkie okresy, w których zaistniał szyk rozwarty. Pamiętajmy, że „przesunięcie” kwot podatku naliczonego wstecz formalnie poskutkuje zaległością za okres, z którego ten podatek „wyjmujemy”. Nie będzie więc to wszystko takie łatwe.

Nowe możliwości zyskają też podatnicy, w stosunku do których wydano ostateczne decyzje domiarowe w tym zakresie. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 OrdPU mogą oni wznowić postępowanie w terminie miesiąca od publikacji sentencji wyroku.

Doskonale wiemy jednak, że szyk rozwarty (choć na minimalnie innych zasadach wynikających z art. 86 ust. 10b pkt 3 VATU) to także przypadłość rozliczeń w zakresie importu usług oraz nabyć towarów na terenie kraju od podatników niezarejestrowanych do celów VAT (np. w ramach dostaw z instalacją lub montażem). Omawiany wyrok TSUE nie dotyczy tych transakcji wprost. Ale też odwołuje się do neutralności rozliczeń wszystkich transakcji objętych odwrotnym obciążeniem. Zatem argument to niezły by ww. zasady stosować także dla importu usług czy nabyć z instalacją lub montażem. Choć szanse na sukces będą tu pewnie mniejsze. Przynajmniej jeśli chodzi o postępowania zwrotowe, na przyszłość ustawodawca planuje bowiem stosownie zmienić przepisy (oficjalnie przynajmniej dla importu usług), co wskazał w projekcie znanym jako SLIM VAT 2.

Właśnie, zmiana przepisów. Wyroki TSUE kontestujące zgodność przepisów krajowych z unijnymi mają to do siebie, że mniej lub bardziej precyzyjnie przeszczepione bywają wprost do przepisów VATU. Być może więc przy okazji prac nad SLIM VAT 2 pojawią się również nowe przepisy o WNT. Na to jednak musimy poczekać. Ciekawe, czy w międzyczasie czeka nas fala (choć to w obecnej sytuacji ogólnej niefortunne określenie) wniosków zwrotowych i walki podatników o odsetki.

Autor jest co do tego przekonany.

Wszystkie aktualności n.ius® po zalogowaniu. Nie posiadasz dostępu? Przetestuj. Sprawdź