Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: VATU), przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W tym m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Albo m.in. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka. Kluczową jej cechą jest wykonywanie przez jedną stronę (usługodawcę) świadczenia na rzecz drugiej strony (usługobiorcy), z tytułu którego owa druga strona zyskuje coś w zamian. Jakąś wymierną korzyść, za którą wypłaca wynagrodzenie. Musi też istnieć ekwiwalentność świadczenia usługodawcy z wynagrodzeniem a zarazem korzyści uzyskiwanej przez usługobiorcę z zapłatą wynagrodzenia. Czyli tzw. związek przyczynowo – skutkowy między jednym a drugim.
Nie zawsze więc wypłata określonej kwoty wiąże się z odpowiadającym jej świadczeniem. Z tego względu, nie podlegają opodatkowaniu VAT np. odszkodowania czy kary umowne (tu wypłata ma związek nie ze świadczeniem, ale z naprawieniem szkody). Nie podlega opodatkowaniu VAT, z tych samych zresztą względów, także np. wykonawstwo zastępcze. To jednak przypadki mimo wszystko dość standardowe. Zdarzają się w praktyce gospodarczej też inne. Spójrzmy w niniejszym tekście, jakie skutki VAT (czy jakiekolwiek?) płynąć mogą z umów o partycypację w kosztach projektu.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik prowadzi działalność polegającą na produkcji maszyn, głównie silników różnego rodzaju. W ramach tej działalności, podatnik przymierza się do wdrożenia nowych rozwiązań związanych z rozszerzeniem zakresu produkcji o silniki nowej serii. A mianowicie, silniki elektryczne. To obszar pełen nowych wyzwań, tak przed producentami silników elektrycznych jak i ich użytkowników. Silniki muszą spełniać wymagania dla klasy sprawności. Przepisy definiują wymagania dla państw członkowskich odnośnie weryfikacji efektywności energetycznej silników dostępnych na rynku oraz wytyczne dla producentów w kwestii dokumentacji technicznej dołączanej do silników. A wymagania to dla producenta nie tylko wyzwania technologiczne. Ale też koszty.
Podatnik zawarł więc w związku ze swoimi planami umowę z podmiotem powiązanym. Jest on dystrybutorem szerokiej gamy silników wytwarzanych przez podatnika. W związku z aktualną sytuacją na rynku silników, rosnącym zainteresowaniem i zapotrzebowaniem na silniki elektryczne wykonane zgodnie z nowymi wymogami, kontrahent podatnika zgodził się partycypować w ponoszonych przez podatnika kosztach związanych z uruchomieniem produkcji silników. Oczywiście to podatnik podejmuje wszelkie działania mające na celu dostosowanie produkcji do nowo wprowadzonych wymogów dla produkowanych silników. Kontrahent zobowiązuje się jednocześnie do partycypowania w kosztach takich jak m. in. opracowanie dokumentacji konstrukcyjno – technologicznej, zakup oprzyrządowania, wykonanie prototypów, wykonanie badań itp.
Ww. prace będą miały charakter ciągły. Po zakończeniu procesu certyfikacji silników, podatnik sporządzi i prześle pisemne sprawozdanie. Swoisty raport zawierający specyfikację poniesionych kosztów związanych z realizacją przedmiotu omawianej umowy. Kontrahent zweryfikuje raport i odeśle go z informacją zwrotną dotyczącą akceptacji. Po zaakceptowaniu raportu nastąpi rozliczenie pomiędzy stronami. Podatnik powziął wątpliwość, w jaki sposób powinno być udokumentowane takie rozliczenie. Fakturą, a może innym dokumentem? Tak postawione pytanie to oczywiście pochodna ustalenia, czy pomiędzy stronami dochodzi w tym wypadku do czynności opodatkowanej VAT. Wątpliwości są zasadne o tyle, że w ramach tej konkretnej umowy, pomiędzy stronami nie dojdzie np. do przeniesienia praw do wartości intelektualnych, udzielenia licencji, przeniesienia własności jakichkolwiek silników itp.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS rozstrzygnął sprawę wydając interpretację indywidualną z 26.1.2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.913.2021.4.ICZ. Fiskus przypomniał na wstępie, że dla zaistnienia czynności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług, niezbędne jest istnienie dwóch podmiotów: tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Musi istnieć stosunek prawny pomiędzy usługodawcą (dostawcą) i usługobiorcą (odbiorcą), a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi powinno następować w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.
Tyle teorii. Jak jest w praktyce? Zdaniem Dyrektora KIS, w opisanej sytuacji nie zostaną wypełnione wszystkie ww. przesłanki. Co prawda spełniona jest przesłanka dotycząca istnienia związku prawnego (zawarcia umowy) między usługodawcą i usługobiorcą. Nie wystąpi jednak związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy partycypacją w kosztach dokonaną przez kontrahenta a uruchomieniem produkcji silników. Odpłatność dokonana przez kontrahenta nie stanowi zapłaty za wykonywane na jego rzecz świadczenie. Podatnik dokonuje działań mających na celu dostosowanie produkcji do nowo wprowadzonych wymogów dla produkowanych silników nie na rzecz swojego kontrahenta. Ten zobowiązuje się jedynie do partycypowania w udokumentowanych kosztach, wynikających z realizacji działań.
Zatem, otrzymanie środków pieniężnych tytułem partycypacji w kosztach uruchomienia produkcji silników nie stanowi wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług. Tym samym czynność ta nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.
Zarówno podatnik jak i Dyrektor KIS skupili się w swoich analizach na kwestii istnienia (a raczej braku istnienia) usługowej relacji między stronami umowy o dofinansowanie. Trudno się z rozstrzygnięciem nie zgodzić. Kontrahent podatnika „płaci” bowiem podatnikowi, ale nie dostaje nic w zamian. Przynajmniej wprost, bo oczywiście można założyć, że w związku z rozwojem przez podatnika technologii silników elektrycznych, kontrahent też coś kiedyś uzyska (np. wzrost obrotów ze sprzedaży z uwagi na zadowolenie klientów). To jednak związek na szczęście zbyt odległy, by opodatkować go VAT. Do tego jednak jeszcze wrócimy.
Samo „partycypowanie w kosztach” nie jest może praktyką najbardziej powszechną, ale występuje także w innych branżach. Przykładowo, w przypadku sprzedaży gruntu deweloperowi pod realizację inwestycji i partycypacji sprzedawcy w kosztach budowy drogi dojazdowej przez dewelopera. Takie rozliczenie jest również jest traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu VAT (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 3.4.2020 r., 0114-KDIP4-1.4012.34.2020.1.RMA, Legalis). Podobne stanowisko zajął organ podatkowy np. w odniesieniu do rozliczeń pomiędzy producentem a dystrybutorem w związku z partycypacją przez producenta w kosztach utrzymania sieci sprzedaży detalicznej (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2.4.2019 r., 0114- KDIP4.4012.25.2019.2.AS, Legalis).
Można jednak w tego rodzaju okolicznościach zadać inne pytanie: czy aby kwota wpłacona przez kontrahenta nie stanowi dofinansowania (dotacji) do czynności opodatkowanych wykonywanych przez podatnika? Zgodnie z art. 29a ust. 1 VATU, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 5 pkt 2 VATU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.
Jak wiadomo, dotacje czasami podlegają VAT (gdy mają wpływ na cenę konkretnych czynności) a czasem nie (gdy mają charakter ogólny, niepowiązany z konkretną czynnością opodatkowaną). Fiskus zna jednak także sytuacje pośrednie, w których uznaje konieczność opodatkowania dofinansowania jako wynagrodzenia za czynności opodatkowane, acz wpłacanego przez osobę trzecią. Oczywiście w analizowanym przypadku również należałoby uznać, że otrzymywane przez podatnika dofinansowanie nie dotyczy konkretnych czynności opodatkowanych VAT, lecz całokształtu działalności podatnika. Inna sprawa, że kontrahent nabywa później silniki podatnika. Dlatego ważne jest ustalenie, że wpłacona partycypacja w kosztach nie ma żadnego wpływu na późniejsze rozliczenia towarowe między stronami. To już jednak temat na zupełnie inną historię.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
