Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775; dalej: VATU), miejscem dostawy towarów w przypadku dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, do podmiotu będącego podatnikiem wykonującym działalność w zakresie odprzedaży energii w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne jest miejsce, w którym posiada siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaż energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym na rzecz innych niż ww. podmiotów podlega opodatkowaniu tam, gdzie nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa (art. 22 ust. 1 pkt 6 VATU).
Pierwsza z ww. zasad stanowi istotne odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania dostaw towarów nietransportowanych i niewysyłanych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 VATU jest to miejsce, w którym towary się znajdują. Zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 5 VATU upodabnia sposób rozliczeń VAT dostawy towarów do zasad określania miejsca świadczenia usług (zasada ogólna wyrażona w art. 28b ust. 1 VATU też wspomina o miejscu siedzibie nabywcy). Istniała jednak daleko idąca wątpliwość co do możliwości stosowania tej szczególnej zasady do dostaw energii na stacjach ładowania. Wszystko dlatego, że one nie są realizowane w systemie elektroenergetycznym.
Organy podatkowe (np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8.4.2022 r., 0114-KDIP1-2.4012.608.2021.2.JO, Legalis) konsekwentnie twierdziły, że w przypadku transakcji polegających na ładowaniu samochodów elektrycznych zastosowanie znajduje zasada z art. 22 ust. 1 pkt 3 VATU. Podobny pogląd prezentują niektóre przynajmniej sądy administracyjne (np. WSA w Gdańsku w wyroku z 21.2.2023 r., I SA/Gd 1267/22, Legalis). I to pomimo oczywistych wątpliwości interpretacyjnych, związanych z niejednoznacznym brzmieniem art. 38 i 39 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11. 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 s. 1; dalej: VATDyr).
Sprawę wyjaśnił na szczęście NSA. Ale to jeszcze nie koniec tej historii.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik działa jako operator stacji ładowania (charging point operator, CPO) i dokonuje w tym zakresie świadczeń m.in. na rzecz kontrahentów zagranicznych, nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, których główna działalność polega na odsprzedaży energii elektrycznej w ramach ładowania pojazdu ostatecznemu nabywcy. Przedmiotem świadczeń podatnika jest udostępnienie partnerom zagranicznym stacji ładowania i miejsca postojowego w celu ładowania pojazdów elektrycznych wraz z dostarczeniem (odsprzedażą) energii elektrycznej niezbędnej do ładowania pojazdów, ale też m.in. również stałe wsparcie techniczne. Jak wiadomo, rozliczenia w łańcuchu elektromobilności mają na gruncie VAT (ale i akcyzy) charakter towarowy. Bo energia elektryczna jest towarem, a jej dostawa jest dominującym elementem świadczenia w ramach elektromobilnego łańcucha dostaw. Zatem, podatnik sprzedaje zagranicznemu kontrahentowi energię elektryczną.
Zdaniem fiskusa, miejscem dostawy energii (a więc miejscem opodatkowania) jest zawsze Polska, właściwym przepisem jest tu bowiem art. 22 ust. 1 pkt 3 VATU. W zakresie dostaw na rzecz odsprzedawców energii elektrycznej nie znajdzie zastosowania reguła szczególna wyrażona w art. 22 ust. 1 pkt 5 VATU. Zdaniem organu, dostawa energii elektrycznej w stacji ładowania nie stanowi bowiem dostawy w systemie elektroenergetycznym na rzecz podmiotu, którego głównym celem nabywania energii elektrycznej jest odprzedaż w takich systemach. Podobnego zdania był WSA w Gdańsku, w przywoływanym już wcześniej wyroku. Podatnik złożył skargę kasacyjną do NSA, bo twierdził inaczej niż Dyrektor KIS i WSA w Gdańsku.
Stanowisko sądu
NSA wydał w sprawie wyrok z 13.2.2026 r., I FSK 960/23. I uznał, że to podatnik miał rację a fiskus nie. Zdaniem sądu, organ dokonując wykładni art. 22 ust. 1 pkt 5 VATU w pierwszej kolejności powinien mieć na uwadze konieczność zapewnienia skuteczności prawa UE. Z art. 38 VATDyr niewątpliwie nie wynika, aby energia elektryczna miała być odsprzedawana w systemie elektroenergetycznym. Więcej szczegółów sprawy poznamy, gdy NSA opublikuje uzasadnienie pisemne.
Komentarz
Spór był ciekawy także dlatego, że przepisy VATDyr w innych niż polska wersjach językowych nie wspominają o istnieniu jakiegokolwiek systemu energetycznego. Stąd teza, że przepisy VATU w zakresie miejsca opodatkowania dostawy energii elektrycznej nie tylko nie są zgodne z VATDyr (gdyż zbyt „wąskie”). Ale też same polskie tłumaczenie VATDyr w tym zakresie jest ułomne. Nieczęsto się zdarza, aby zarzucać niezgodność z duchem prawa UE nie tylko przepisów VATU ale także samego tłumaczenia przepisów unijnych na język polski.
Przepisy VATU dotyczące dostawy energii elektrycznej powstawały w czasach, w których nie śniło się ładowanie samochodów elektrycznych. Niewątpliwie, są to więc przepisy kompletnie niedostosowane do tych realiów. O tyle więc dobrze, że nadchodząca reforma VIDA dotknie także tek materii i pozwoli rozliczać VAT na ostatnim odnóżu sprzedaży w systemie OSS (początkowo jako WSTO, później na autonomicznych zasadach). W efekcie, ładowanie samochodów elektrycznych z punktu widzenia VAT przestanie być sprawozdawczym potworkiem. Wpłynie to na pewno na dynamikę rozwoju branży e-mobility, na którą włodarze UE chyba nadal liczą (choć jakby nieco mniej niż kiedyś).
Ta historia ma jednak jeszcze jedno dno. Jakkolwiek nie udało się podatnikowi przekonać do swojej racji ani Dyrektora KIS, ani WSA w Gdańsku, jak się wydaje problem zauważył sam ustawodawca. Zgodnie z procedowanym projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (nr UD314), przesłanka systemu elektroenergetycznego ma w ogóle zostać z przepisów usunięta. Dlaczego? Cytując uzasadnienie do tych przepisów, proponowana zmiana ma na celu dokładniejsze odwzorowanie przepisów prawa unijnego w zakresie określenia miejsca świadczenia w przypadku dostawy energii elektrycznej. W przepisach prawa unijnego (art. 38 i art. 39 VATDyr) szczególne zasady określania miejsca świadczenia w przypadku dostawy energii elektrycznej nie zawierają zastrzeżenia, że dostawa powinna odbywać się wyłącznie w systemie elektroenergetycznym. Przepisy krajowe ograniczają natomiast ww. szczególne zasady określania miejsca świadczenia dla energii elektrycznej do dostaw dokonanych w systemie elektroenergetycznym. Wobec rozwoju branży energetycznej, w tym elektromobilności, następują zmiany w przepisach prawnych pozwalające na dokonywanie dostaw energii elektrycznej poza systemem elektroenergetycznym. Aby takie dostawy były opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w dyrektywie VAT, proponuje się usunięcie odesłania do przepisów o prawie energetycznym.
Tak się złożyło, że byłem pełnomocnikiem podatnika w tym sporze od jego zarania do finalnego zakończenia. Stąd mam do tej sprawy stosunek emocjonalny.
Wyrok NSA z 13.2.2026 r., I FSK 960/23
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
