Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: VATU), podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Zgodnie z ugruntowanym podejściem organów podatkowych, dotacja podlega VAT w przypadku, gdy została udzielona w celu dofinansowania konkretnej czynności opodatkowanej oraz wywiera bezpośredni wpływ na cenę tej czynności. Z drugiej strony, nie podlega VAT dotacja przeznaczona na finansowanie ogólnej działalności podatnika (kosztów ogólnej działalności). Choć praktyka podatkowa zna także sytuacje pośrednie, w nich z kolei fiskus faktycznie często próbuje uznać, że dotacja podlega opodatkowaniu. Przykładowo, jeśli dofinansowanie dotyczy rozwoju działalności badawczo-rozwojowej, dzięki której podatnik może produkować lepsze i bardziej innowacyjne produkty, fiskus doszukuje się związku dofinansowania z ceną sprzedawanych (w domyśle: taniej) towarów.
Jak do tej pory, książkowym wręcz przykładem dotacji opodatkowanej VAT były dofinansowania do biletów ulgowych. W dużym uproszczeniu, przedsiębiorstwo komunikacyjne sprzedając bilet ulgowy np. za 3 zł (emerytowi albo studentowi) w praktyce otrzymuje dofinansowanie w wysokości drugiego 3 zł od gminy i wówczas takie dofinansowanie podlega VAT (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 18.3.2024 r., 0113-KDIPT1-1.4012.40.2024.2.MSU, Legalis). Mamy tu zatem zapłatę przez podmiot trzeci części wynagrodzenia za usługę. Ale praktyka podatkowa nie znosi próżni. Okazuje się bowiem, że temat nie jest wcale tak oczywisty. Do tego stopnia, że doczekał się właśnie rozstrzygnięcia przez TSUE w naszej polskiej sprawie.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik prowadzi działalność w zakresie transportu pasażerskiego. Podatnik zamierzał zawrzeć umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W zamian za swoje usługi, podatnik miał otrzymywać wynagrodzenie ze sprzedaży biletów, po cenie ustalanej przez organizatora. Co ważne, ustalona cena biletu nie generowałaby po stronie podatnika ekonomicznego zysku, zatem organizator zobowiązał się udzielać także dodatkowej rekompensaty, w rozumieniu art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z 16.12.2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2025 r. poz. 285; dalej: PublTranspZbU). Podstawę jej udzielenia stanowić miał ujemny wynik finansowy podatnika. Podatnik postanowił potwierdzić, czy rekompensata za straty wynikające ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego stanowi obrót podlegający VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 VATU. Słowem, czy powinien od jej uzyskania płacić VAT do urzędu.
Podatnik twierdził, że nie. Dyrektor KIS uznał, że owszem. Sprawa zawisła więc przed sądem administracyjnym. Ten zdawał sobie sprawę, że dla uznania kwoty dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług istotna jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania tej kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Pytanie tylko, czy rekompensata rozpatrywana w zawisłej sprawie ma taki wpływ, a może wcale nie, ponieważ jej celem jest przede wszystkim pokrycie strat poniesionych w danym okresie. Nie jest to jednoznaczne, tym bardziej, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy cenami biletów a rekompensatą, rozumianą także jako bezpośrednia dopłata do biletów proporcjonalnie zmniejszająca ich cenę. W sumie więc – na dwoje babka wróżyła (nie jest to cytat zaczerpnięty wprost z orzeczenia sądu krajowego, ale oddaje on naturę opisywanego dylematu). W takich okolicznościach – na ratunek powinien przyjść TSUE. No i TSUE stanął przed koniecznością odpowiedzi na pytanie, czy rekompensata wchodzi w zakres podstawy opodatkowania VAT.
Stanowisko TSUE
TSUE wydał w tej sprawie wyrok z 8.5.2025 r., C-615/23. Przypomniał, że opodatkowana VAT jest subwencja wtedy, gdy jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w takim przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu. Ważne jest jednak także, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda.
Przechodząc do konkretów omawianej sprawy, usługi publicznego transportu zbiorowego są świadczone na podstawie umowy zawartej między jednostką samorządu terytorialnego, działającą jako organizator, który ustala cenę biletów, a podatnikiem – operatorem. Zdaniem TSUE, rekompensata taka jak rozpatrywana w niniejszej sprawie nie jest wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu tę usługę. Rekompensata jest przyznawana po fakcie i jest niezależna od konkretnego korzystania z usług transportowych, lecz zależy od liczby oferowanych wozokilometrów. Taka rekompensata nie wchodzi zatem w zakres pojęcia „subwencji bezpośrednio związanych z ceną”. Nie ma większego znaczenia, że bez takiej rekompensaty, która pozwala na wyraźne obniżenie ceny świadczonej usługi, cena biletów dla odbiorców tej usługi musiałaby być wyższa. Słowem – dotacja jest w tym wypadku bez VAT, co niewątpliwie jest z perspektywy podatnika rozstrzygnięciem korzystnym.
Komentarz
Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 VATU, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje kasowo. A więc w momencie jej otrzymania. To często spory problem praktyczny dla podatników. Jeśli po czasie okazuje się, że muszą rozliczyć VAT od otrzymanego dofinansowania, wiąże się to z koniecznością zapłaty odsetek od zaległości.
Wracając do omawianej sprawy: sąd krajowy uznał, że o ile nie ulega wątpliwości, że rekompensata nie odnosi się do zindywidualizowanej usługi przeznaczonej dla jej odbiorców, o tyle jednak obniża ona cenę, jaką powinni zapłacić ci odbiorcy. Cena biletów sprzedawanych przez operatora usług transportu publicznego musiałaby zostać ustalona na znacznie wyższym poziomie. Rekompensata jest związana tylko z działalnością podatnika w zakresie transportu publicznego. Ale jednocześnie, jest ona ustalana ryczałtowo i w skali roku, niekoniecznie w odniesieniu do ilości sprzedanych biletów (lecz „wozokilometrów”).
Najważniejszy wniosek płynący z wyroku TSUE to jak się wydaje przyjęcie z aprobatą poglądu adwokata generalnego, że w praktyce to każda dotacja siłą rzeczy może mieć wpływ na kalkulację cen. Niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana przez beneficjenta dotacji, czy też przez organizatora wypłacającego rzeczoną dotację. Sam jednak fakt, że finansowanie może mieć wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podmiot otrzymujący to finansowanie, nie wystarcza, aby objąć to finansowanie opodatkowaniem jako subwencji bezpośrednio związanej z ceną. Wnioski płynące z takiego rozstrzygnięcia są więc uniwersalne i naprawdę daleko idące. Z całą pewnością mogą się przydać wielu podatnikom, u których związek między dofinansowaniem a sprzedażą jest co najwyżej pośredni. Myślę więc, że wcale niewykluczony jest scenariusz, w którym czekają nas w najbliższym czasie wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłat (dla VAT rozliczanego od dotacji dobrowolnie) albo wnioski o wznawianie postępowań (jeśli organy naliczały VAT decyzją). Ja widzę też pewną analogię tej sprawy do rozliczeń korekty dochodowości Tam również możliwe jest uznanie, że dane rozliczenie nie dotyczy ściśle czynności opodatkowanej ale tzw. „całokształtu” okoliczności finansowych. I jest wówczas poza VAT.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
