Stan faktyczny
Postępowanie przed organami podatkowymi
Podatnicy we wspólnym zeznaniu PIT-37 za 2021 r. wykazali odliczenie z tytułu ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163; dalej: PDOFizU). Następnie podatnicy złożyli dwie korekty PIT-37, w których wykazali wyższe odliczenie z tytułu ulgi, zaś jako dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wskazali fakturę VAT, fakturę pro forma oraz potwierdzenia przelewu. Jednocześnie podatnicy potwierdzili, że nie posiadają innych faktur, a w przypadku faktury pro forma nie będzie możliwe uzyskanie faktury VAT z uwagi na śmierć wykonawcy. Uzasadniając korekty, podatnicy wskazali na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej: WSA w Gliwicach, Sąd) z 6.7.2023 r., I SA/GI 1307/22 – tj. wyrok uchylający niekorzystną interpretację indywidualną wydaną na ich rzecz, negującą możliwość uwzględnienia w ramach ulgi wydatków udokumentowanych fakturą pro forma rozumianą jako faktura zaliczkowa.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) odmówił stwierdzenia nadpłaty co do wydatków udokumentowanych fakturą pro forma. Od decyzji NUS wniesiono odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS). Organy podatkowe uznały, iż podatnicy nie udokumentowali spornego wydatku w sposób wymagany przez art. 26h ust. 3 PDOFizU. W ocenie organów, przepisy PDOFizU jednoznacznie wskazują, że dokumentem potwierdzającym poniesienie wydatku na prace termomodernizacyjne są faktury VAT, zaś takiego statusu nie posiada faktura proforma.
Odnosząc się do powołanego wyroku wskazano, że we wniosku o wydanie interpretacji zamiennie używano pojęć „faktura pro forma” oraz „faktura zaliczkowa”, zaś faktura pro forma nie stanowi faktury zaliczkowej. Tym samym organy zwróciły uwagę na odmienności w zakresie stanu faktycznego przedstawionego w postępowaniu interpretacyjnym, od tego, które zostało przez nie ustalone.
Postępowanie przed WSA w Gliwicach
Na decyzję DIAS wniesiono skargę do WSA w Gliwicach, zarzucając jej m.in. naruszenie art. 26h PDOFizU oraz orzecznictwa TSUE (wyrok z 22.10.2015, C-277/14, Legalis, wyrok z 21.6.2012 r. C-80/11, C-142/11, Legalis). Skarżący nie kwestionowali, że PDOFizU przewiduje wymóg udokumentowania spornych wydatków fakturą VAT, lecz w ich stanie faktycznym – mimo zachowania należytej staranności, nie będzie możliwe jej uzyskanie z uwagi na śmierć wykonawcy. Powołując się na orzecznictwo TSUE wskazano, że skoro na gruncie podatku VAT dopuszczalne jest zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku braku faktury, to również w przedmiotowej sprawie powinni oni zachować prawo do skorzystania z ulgi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 19.3.2025, I SA/Gl 1116/24, Legalis, oddalił skargę. Zdaniem Sądu, fakt wydania wobec podatników wyroku uchylającego niekorzystną dla nich interpretację przepisów prawa podatkowego nie przesądza o tym, że posiadana przez nich faktura pro forma jest wystarczająca dla udokumentowania spornych wydatków. Sąd zważył na rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, a tym ustalonym w toku postępowania podatkowego.
W ocenie Sądu pojęcie „faktury” należy rozumieć analogicznie jak na gruncie VATU. Zatem faktury nie stanowi faktura pro forma, która nie stanowi dokumentu księgowego – niezależnie od faktycznej możliwości uzyskania faktury VAT. Sąd zakwestionował też zasadność odwołania się do orzecznictwa TSUE wskazując, że rozstrzygnięcia te (dotyczące VAT) nie znajdują zastosowania w zakresie podatku PIT.
Komentarz
Wyrok WSA w Gliwicach odpowiada przepisom prawa.
Ulga na termomodernizację została przewidziana w art. 26h PDOFizU. Zgodnie z art. 26h ust. 1 PDOFizU, podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 PDOFizU, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie art. 26h ust. 10 PDOFizU, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.
W art. 26h ust. 3 PDOFizU ustawodawca przewidział sposób dokumentowania wydatków poniesionych na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, tj. w formie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia VAT.
Kwestią sporną w analizowanej sprawie był sposób rozumienia pojęcia „faktury”, o której mowa w art. 26h ust. 3 PDOFizU, tj. czy należy ją rozumieć jako fakturę na gruncie VATU, czy też pojęcie to można interpretować szerzej jako obejmujące również fakturę pro forma.
Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, poddały analizie charakter prawny faktury pro forma – nie została ona przewidziana przepisami prawa. W praktyce jednak dopuszcza się jej wystawianie – przede wszystkim dla celów informacyjnych (np. jako informacja o ofercie). Nie stanowi ona jednak dokumentu księgowego i na jej podstawie nie dokonuje się zapisów księgowych czy rozliczeń podatkowych.
Przepisy regulujące ulgę wprawdzie nie wskazują wprost, że fakturę, o której mowa w art. 26h PDOFizU należy interpretować zgodnie z rozumieniem przyjętym dla gruncie podatku VAT. Nie ulega jednak wątpliwości, że przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane w sposób spójny, zgodnie z autonomią prawa podatkowego. Oznacza to, że w przypadku gdy ustawodawca przewiduje rozumienie danego pojęcia w określony sposób, a przepisy innych ustaw nie definiują go odmiennie, wówczas powinna być stosowana definicja legalna.
W art. 2 pkt 31 VATU przewidziana została legalna definicja „faktury” – zgodnie z tym przepisem, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Analizując zaś przepisy działu XI, rozdziału I VATU (art. 106a i nast. VATU), należy przyjąć, że faktura w rozumieniu VATU, co do zasady, dokumentuje dokonane zdarzenia podlegające opodatkowaniu VAT (np. odpłatna dostawa towarów czy odpłatne świadczenie usług). Przepisy VATU nie przewidują instytucji faktury pro forma.
Ponadto w analizowanej sprawie doszło do zakwestionowania tożsamości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe w toku postępowania. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, zwróciły uwagę, że w toku postępowania interpretacyjnego zamiennie stosowano pojęcie „faktury pro forma” oraz „faktury zaliczkowej”. Natomiast nie są to pojęcia tożsame i dokumenty te posiadają odmienny status na gruncie VATU. Faktura zaliczkowa kwalifikowana jest jako dokument księgowy i stanowi fakturę w rozumieniu VATU. W konsekwencji, prowadziło to do odmiennej oceny stanu faktycznego przez sąd.
Odnośnie przytoczenia orzecznictwa TSUE, wydaje się to niezasadne. PDOFizU przewiduje jednoznacznie sposób dokumentowania wydatków na termomodernizację, zaś orzecznictwo TSUE dotyczyło prawa do odliczenia VAT – uprawnienia podatnika regulowanego odrębnymi przepisami.
Podsumowując, zgodnie z obowiązującymi przepisami, faktura pro forma nie stanowi odpowiedniego udokumentowania wydatku poniesionego na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Przy czym aktualne brzmienie art. 26h PDOFizU istotnie ogranicza sposoby dokumentowania wydatków na termomodernizację. W przypadku ich rozszerzenia, podatnicy mogliby w szerszym zakresie korzystać z ulgi, co również mogłoby przełożyć się na liczbę realizowanych prac termomodernizacyjnych.
Wyrok WSA w Gliwicach z 1.3.2025 r., I SA/Gl 1116/24, Legalis
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
