Opis stanu faktycznego
Okoliczności sprawy dotyczyły wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ w wydanej interpretacji stwierdził, że przychody z tytułu najmu wskazanego we wniosku należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU.
Stanowisko WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił interpretację indywidualną. Wskazał, że istotą sporu było ustalenie czy przychód uzyskiwany z najmu lokali mieszkalnych zakupionych przez skarżącą oraz tych, które skarżąca planuje kupić w przyszłości, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU czy też jest przychodem z najmu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 PDOFizU i w związku z tym może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne. Przychody z najmu mogą być zakwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu jako samodzielnego źródła przychodów. Kryterium rozróżnienia stanowi to, czy przedmiot najmu stanowi składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem nie dotyczy takiego składnika, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu, a w przypadku gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie przychodu nie jest ono uzależnione od woli podatnika, czy organów podatkowych. Skarżąca w składanym wniosku podnosiła, że najem ma/będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego i nie jest/nie będzie związany ani z działalnością gospodarczą spółki, ani z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Nabyte lokale nie stanowią i nie będą stanowiły składników majątku rzeczowego żadnej z prowadzonych przez skarżącą aktywności gospodarczych.
Stanowisko NSA
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – oddalił skargę jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw.
W pierwszej kolejności wskazał, że do źródła przychodów w postaci najmu lub umów o podobnym charakterze mogą być kwalifikowane tylko te przychody, które nie pochodzą z oddania w najem lub na podstawie umowy o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że dla właściwego podatkowego zakwalifikowania przychodów z wymienionych umów na wstępie należy ocenić, czy składniki majątkowe oddane w najem lub stanowiące przedmiot podobnej umowy służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Do istotnych cech takiej działalności należą: charakter zarobkowy, prowadzenie jej przez podatnika we własnym imieniu, zorganizowanie i ciągłość. Zarazem wśród cech definiujących taką działalność nie wymieniono zamiaru podatnika jej prowadzenia. O zakwalifikowaniu więc przychodu do określonego źródła, a więc także o związaniu lub braku związania określonych składników majątkowych z działalnością gospodarczą, nie decyduje zamiar podatnika, a obiektywnie weryfikowalne cechy prowadzonej przez niego działalności przy wykorzystaniu określonych składników majątkowych, w tym składników majątkowych oddanych w najem. Z kolei stwierdzenie, że składniki majątku podatnika, które stanowią przedmiot najmu, są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc służą prowadzeniu takiej działalności, oznacza, że są też związane z działalnością gospodarczą. Konieczne jest w ocenie NSA wypracowanie kryteriów różnicowania kwalifikowania przychodów z najmu, zwłaszcza lokali mieszkalnych, do określonego źródła przychodów w postaci najmu albo pozarolniczej działalności gospodarczej. O prowadzeniu działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wynajem takich lokali, nie może przesądzać sama cecha ciągłości działań, stanowiąca istotę umów najmu, ani ukierunkowanie na zysk, bowiem podporządkowanie regułom gospodarności jest także cechą zarządzania majątkiem prywatnym, a elementem reguły gospodarności jest zasadniczo zarobkowy charakter oddawania w najem składników tego majątku.
Tym samym za gospodarowanie majątkiem prywatnym może być także poczytane nabywanie nieruchomości jako lokaty kapitału, nawet z przeznaczeniem na wynajem, jednak jeżeli nie będzie się wiązało z tworzeniem zorganizowanej struktury zarządzania takim majątkiem. Inaczej rzecz ujmując, jakkolwiek o kwalifikacji tego rodzaju przychodów rzeczywiście decydują kryteria przedmiotowe, to ocena, czy wynajmowane lokale stanowią składniki majątku związane z działalnością gospodarczą nie jest determinowana wolą czy zamiarem podatnika, ale spełnianiem lub niespełnieniem obiektywnych kryteriów pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem określona działalność polegająca na wynajmie lokali, także mieszkalnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, wykazuje cechy zarobkowości i ciągłości, a przede wszystkim zorganizowania, świadczy to o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych składników majątkowych bez względu na to, czy sam podatnik w taki sposób rozumie i kwalifikuje swoją działalność. Z kolei stwierdzenie wykorzystywania lokali w działalności gospodarczej przesądza, że są one związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 PDOFizU, toteż przychody z ich wynajmu nie mogą być przyporządkowane do źródła wymienionego w tym przepisie, ale do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU.
W realiach faktycznych niniejszej sprawy, wyznaczonych treścią wniosku o interpretację, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, brak było podstaw dla przyjęcia, że wnioskodawczyni prowadzi, bądź będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali mieszkalnych. Przedstawiony we wniosku stan nie potwierdza, jak niezasadnie twierdzi organ interpretacyjny, że podejmowane przez wnioskodawczynię czynności związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem znacznie odbiegają od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności. Samo wskazanie na ich zarobkowy cel nie przesądza o ich profesjonalnym, wykonywanym w ramach działalności gospodarczej, charakterze.
Odnośnie kwalifikowania przychodu z tytułu najmu, wniosek płynący z powyższego rozstrzygnięcia jest następujący: jakkolwiek każdy najem prowadzony jest w celu zarobkowym i w istocie wykazuje cechę ciągłości, to nie każdy najem lokali wykazuje cechę zorganizowania, a to ostatnie jest kryterium różnicującym źródła przychodów. Co przy tym warte podkreślenia – na etapie postępowania przed organem, a konkretnie postępowania o wydanie interpretacji podatkowej, konieczne jest przyjmowanie za podstawę stanu faktycznego opisanego we wniosku. Przedmiot sporu interpretacyjnego wyklucza możliwość ingerencji w okoliczności faktyczne przedstawione przez wnioskodawcę. Jak słusznie zaznaczył NSA, ewentualną cechę zorganizowania wynajmu lokali będzie można potwierdzić w ramach postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu wymiarowym, a nie w sporze o interpretację podatkową.
