Stan faktyczny
Sprawa dotyczyła spółki jawnej prowadzącej sieć aptek, której wspólnik zawarł z osobą fizyczną jako wspólnikiem cichym odrębną umowę spółki cichej. W ramach umowy wspólnik cichy zobowiązał się wnieść wkład pieniężny z przeznaczeniem na działalność jednej z aptek należących do wspomnianej sieci. W zamian przysługiwał mu udział w zysku osiągniętym z tytułu prowadzenia apteki, natomiast w przypadku rozwiązania umowy – prawo żądania zwrotu zrewaloryzowanego wkładu w wysokości nie mniejszej niż ta, w której wkład do spółki został wniesiony. Należy podkreślić, że wspólnik cichy nie ponosi odpowiedzialności za długi spółki jawnej, nie uczestniczy w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie reprezentuje jej ani nie uczestniczy w jej stratach. Jednocześnie ma prawo przeglądać księgi i dokumenty przedsiębiorcy dotyczące apteki. W związku z tak określonym zakresem praw i obowiązków wspólników spółki cichej jej wspólnik jawny zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej kwalifikacji wynagrodzenia otrzymywanego przez wspólnika cichego w związku z realizacją umowy spółki cichej.
Orzeczenie NSA
Dyrektor KIS stwierdził, że wniesienie wkładu przez wspólnika cichego należy traktować jako udzielenie pożyczki, wskazując na treść art. 720 KC. Za dochód wspólnika cichego należy uznać jedynie udział w zysku przedsiębiorcy. Jeżeli więc wspólnikiem spółki cichej jest osoba fizyczna, która wniosła do niej wkład pieniężny, który nie jest związany z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, to wówczas przychód z tytułu uczestnictwa w spółce cichej należy zakwalifikować jako przychód z tytułu odsetek od pożyczek. Stanowisko organu podatkowego zostało zaskarżone przez wnioskodawcę. WSA w Poznaniu uznał skargę za zasadną, podzielając podniesione w niej zarzuty. Wyrok WSA został zaskarżony do NSA przez Dyrektora KIS.
NSA uznał, że skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i w konsekwencji została oddalona. Sąd wywiódł swoją argumentację od przepisów regulujących działanie spółki cichej w polskim obrocie prawnym. Spółka cicha jest traktowana jako rodzaj umowy nienazwanej i jej zawarcie jest dopuszczalne zgodnie z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 KC. Organ podatkowy nie zbadał dokładnie charakteru umowy łączącej wspólników i bezpodstawnie uznał, iż zawarli między sobą umowę pożyczki. Z tego względu błędnie zostały określone późniejsze konsekwencje podatkowe, dotyczące przychodu uzyskanego przez wspólnika cichego. Przychody wspólnika cichego należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; dalej: PDOFizU). Żadne bowiem z działań podejmowanych przez wspólnika cichego nie mogło zostać uznane za prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu.
Jak słusznie zauważył NSA, prawidłowe zakwalifikowanie przychodów osiągniętych z tytułu zawartej umowy zależy od określenia rodzaju samej umowy. Zasada ta ma szczególne zastosowanie w przypadku analizy umowy nienazwanej, do której zalicza się umowę spółki cichej. Należy pamiętać o treści art. 65 § 2 KC, który w przypadku wykładni treści umów nakazuje badanie zgodnego zamiaru stron i celu umowy. W zarysowanym stanie faktycznym ważne było rozróżnienie między umową pożyczki a umową spółki cichej. Na podstawie umowy pożyczki pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną sumę pieniędzy, którą zobowiązuje się zwrócić w tej samej ilości. Spółka cicha funkcjonuje w ten sposób, że wspólnik cichy wnosi wkład do przedsiębiorstwa wspólnika jawnego w zamian za prawo do zysku tego przedsiębiorstwa. Jednocześnie nie ma on wpływu na sposób prowadzenia przedsiębiorstwa, nie podlega ujawnieniu w żadnych rejestrach oraz nie nabywa żadnych szczególnych uprawnień, które przewidują przepisy dla wspólników spółek prawa handlowego. Wspólnik jawny nadal prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, ponosząc pełną odpowiedzialność za wynikające z niej zobowiązania.
Uproszczenie polegające na stwierdzeniu, iż wniesienie wkładu przez wspólnika cichego należy rozumieć jako udzielenie pożyczki, jest nieuzasadnione wobec odmienności tych dwóch oddzielnych instytucji. Skutki zobowiązań wynikających z umowy spółki cichej nie są równoznaczne z tymi charakterystycznymi dla umowy pożyczki. Świadczy o tym fakt, iż zysk wspólnika cichego jest zależny od ekonomicznej sytuacji przedsiębiorstwa, w które zainwestował. Pożyczkodawca natomiast jest uprawniony do otrzymania zwrotu całości kwoty udzielonej pożyczki, a oprócz tego ewentualnych odsetek – bez względu na to, w jaki sposób pożyczkobiorca wykorzystał pożyczone pieniądze. To doprowadza do stwierdzenia, iż strony umowy spółki cichej łączy dążenie do zrealizowania wspólnego celu gospodarczego w przeciwieństwie do stron umowy pożyczki, którym nie można przypisać takiej relacji.
Wniesienia wkładu przez wspólnika cichego nie można zatem uznać za równoznaczne z udzieleniem pożyczki. W konsekwencji przychód wspólnika cichego w postaci udziału w zysku osiągniętym przez przedsiębiorstwo, w którego działalność zainwestował, nie stanowi przychodu z odsetek od pożyczki. Przy kwalifikacji takiego przychodu należy się odnieść do ustawowego katalogu źródeł przychodów, zawartego w art. 10 PDOFizU. W stanie faktycznym, będącym przedmiotem wyroku wydanego przez NSA, wspólnik cichy wniósł wkład do spółki jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Z tego względu uzyskanego przychodu nie można interpretować jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej – wspólnik cichy nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu. Wobec braku możliwości zakwalifikowania danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w przepisie, należy odwołać się do treści art. 10 ust. 1 pkt. 9 i art. 20 PDOFizU. Źródła przychodów mogą być też inne – ich katalog jest otwarty. Należy również zaliczyć do nich udział wspólnika cichego w zysku osiągniętym przez przedsiębiorstwo w zamian za wniesiony do niego wkład. Co za tym idzie wspólnik cichy będzie zobowiązany do samodzielnego obliczenia podatku dochodowego – bez pośrednictwa płatnika.
Jak wskazuje zaprezentowany przykład, to od scharakteryzowania elementów umowy zawartej między wspólnikami zależało prawidłowe określenie konsekwencji podatkowych dla wspólnika cichego. Ważne jest zatem, aby umowa spółki cichej dokładnie opisywała jej przedmiot oraz prawa i obowiązki stron. W przeciwnym razie może dojść do powstania wątpliwości interpretacyjnych, wymagających rozstrzygnięcia przez organy sądowe bądź podatkowe. Nie sprzyja temu brak jednolitego orzecznictwa. Dyrektor KIS częściej wyrażał stanowisko, w którym zysk wspólnika cichego uznawał jako przychód z kapitałów pieniężnych w postaci odsetek od pożyczki (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 13.4.2018 r., 0113-KDIPT3.4011.75.2018.2.JR, Legalis). Z drugiej strony sądy administracyjne wydawały wyroki potwierdzające traktowanie tego przychodu jako pochodzącego z innych źródeł (np. wyrok NSA z 11.10.2017 r., II FSK 2513/15, Legalis). Za prawidłową wykładnię uznać należy tę prezentowaną przez NSA, który w swoich orzeczeniach neguje argumentację KIS.
Postanowienia każdej umowy nienazwanej w celu właściwego zakwalifikowania uzyskiwanych z niej przychodów należy rozpatrywać indywidualnie. Umowa spółki cichej jest stosunkiem prawnym, który pozwala na jego relatywnie swobodne ukształtowanie. Niezmiennie należy jednak pamiętać o konsekwencjach wynikających z jej wykonania, bowiem to, w jaki sposób zostały sformułowane jej zapisy, może nieść ze sobą odmienne skutki podatkowe.
Opracowanie i komentarz: Ewa Grobelna, radca prawny, starszy konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
