Stan faktyczny
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej J.J. wskazał, że wykonuje wolny zawód adwokata we własnej kancelarii w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca rozlicza się na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592), lecz zamierza złożyć oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów na podstawie ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 843; dalej: RyczałtU). Wnioskodawca zatrudnia na umowę zlecenie studenta 5. roku prawa, który jest odpowiedzialny za wykonywanie czynności związanych z istotą zawodu adwokata – udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami.
Część tych czynności polega na przygotowywaniu projektów dokumentów prawnych, czyli pozwów i wniosków w postępowaniu nieprocesowym, planów rozpraw, wniosków dowodowych, listy pytań do świadków, opinii prawnych oraz umów. Projekty te będą weryfikowane przez adwokata i wykorzystywane do świadczenia przez niego usług prawnych na rzecz klientów. W związku z tym J.J. zwrócił się do skarbówki o wyjaśnienie, czy w takiej sytuacji może zastosować do opodatkowania dochodu z działalności stawkę ryczałtu 15% wskazaną w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i RyczałtU.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał, że czynności studenta, niezależnie od ich rodzaju, czy od kierunku jego studiów, nie mogą być uznane za czynności związane z istotą zawodu adwokata. Adwokat może rozpocząć wykonywanie zawodu dopiero wtedy, gdy ukończy wyższe studia, uzyska tytuł magistra, odbędzie aplikację adwokacką i złoży egzamin adwokacki z wynikiem pozytywnym. Organ uznał, że wnioskodawca, jako adwokat, może wykonywać zadania przewidziane w ustawie z 26.5.1982 r. – Prawo o adwokaturze (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1564; dalej: PrAdw) wyłącznie osobiście. W rezultacie przychody J.J. podlegają opodatkowaniu stawką 17%, jako przychody osiągane w ramach osobistego wykonywania wolnego zawodu.
Kto może wykonywać czynności związane z istotą zawodu adwokata?
WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. i RyczałtU, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów, czyli wówczas, gdy adwokat wykonuje działalność gospodarczą osobiście. Natomiast stawka 15% dotyczy przychodów ze świadczenia usług prawnych, rachunkowo-księgowych i doradztwa podatkowego, innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów. Aby można było zastosować 15% stawką ryczałtu, adwokat powinien zatrudnić osobę, która będzie wykonywać czynności związane z istotą wykonywanego przez niego zawodu. Z art. 4 PrAdw wynika, że zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami.
WSA w Warszawie uznał za błędne stanowisko Dyrektora KIS, że czynności związane z istotą zawodu adwokata może wykonywać tylko adwokat lub aplikant. Zdaniem sądu akceptacja stanowiska organu prowadziłaby do wniosku, że takich czynności nie mogą też wykonywać osoby, które są zwolnione z wymogu odbycia aplikacji i złożenia egzaminu adwokackiego, zgodnie z art. 66 ust. 1 PrAdw. Chodzi tu m.in. o profesorów i doktorów habilitowanych nauk prawnych czy też osoby, które posiadają stopień naukowy doktora nauk prawnych oraz wykonywały wymagające wiedzy prawniczej czynności bezpośrednio związane ze świadczeniem pomocy prawnej w określonej formie i przez określony czas. Dlatego Sąd uznał, że czynności związane z istotą zawodu adwokata może wykonywać także student studiów prawniczych, posiadający dostateczną wiedzę i kompetencje w zakresie prawa. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że stanowisko to zostało potwierdzone w innych interpretacjach, w których Dyrektor KIS akceptował wykonywanie tych czynności przez pracownika, który ukończył 5-letnie studia prawnicze, czyli osobę bez uprawnień adwokata czy aplikanta adwokackiego.
Pojęcie wolnego zawodu
W wyroku z 19.8.2026 r., II FSK 1215/23, NSA uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę J.J. Jak wyjaśnił, z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. i RyczałtU wynika, że ustawodawca zróżnicował stawki ryczałtu od przychodów z usług prawnych, stosując pojęcie „wolny zawód”. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 11 RyczałtU określenie „wolny zawód” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez m.in. adwokatów, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu. W przypadku zawodu adwokata zostały one sprecyzowane w art. 4 ust. 1 PrAdw.
W ocenie NSA stanowisko J.J. i Sądu I instancji opiera się na wadliwej interpretacji pojęcia wolnego zawodu, użytego w art. 4 ust. 1 pkt 11 RyczałtU. Wykonywanie wolnego zawodu, z samej swej istoty, wymaga odpowiednich kwalifikacji, czyli takiego poziomu wiedzy i umiejętności, który pozwala w sposób profesjonalny wykonywać zadania należące do danego zawodu. Przedstawiciele wolnych zawodów wymienieni w art. 4 ust. 1 pkt 11 RyczałtU muszą nie tylko prezentować praktyczną biegłość w swojej dziedzinie, ale również spełniać dodatkowe wymagania, to jest legitymować się odpowiednim wykształceniem, praktyką zawodową, czy też pozytywnym wynikiem egzaminu zawodowego. Te dodatkowe kryteria pozwalają odróżnić działalność zawodową od niezawodowej.
Wymóg posiadania wykształcenia prawniczego
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że aby zapewnić właściwy poziom świadczonych usług, ustawodawca stawia przed osobami ubiegającymi się o wpis na listę adwokatów szereg wymagań. Minimalnym kryterium jest ukończenie wyższych studiów prawniczych w Polsce i uzyskanie tytułu magistra lub zagranicznych studiów prawniczych uznanych w Polsce. Wymóg ten dotyczy nie tylko aplikantów adwokackich, ale także osób, które chcą przystąpić do egzaminu adwokackiego bez odbycia aplikacji adwokackiej, jak również osób, które mogą żądać wpisu bez konieczności zdawania egzaminu adwokackiego. NSA uznał, że należące do istoty zawodu adwokata czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 11 RyczałtU, mogą wykonywać osoby legitymujące się poziomem wiedzy prawniczej, potwierdzonym ukończeniem studiów prawniczych i uzyskaniem tytułu magistra. Do takich osób nie można zaliczyć studentów prawa, dlatego ich zatrudnienie przez adwokata prowadzącego własną kancelarię powoduje, że jego działalność w zakresie wolnego zawodu jest opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 17%.
Jak podkreślił NSA, wymóg posiadania wykształcenia prawniczego ma charakter obiektywny, nie jest on uzależniony od predyspozycji i doświadczenia osoby zatrudnionej czy arbitralnej deklaracji podatnika. To zaś prowadzi do wniosku, że subiektywne przekonanie podatnika o umiejętnościach zatrudnionej osoby czy też treść umowy z tą osobą, nie mogą decydować o stawce podatku. Pominięcie minimalnego wymogu w zakresie wykształcenia prawniczego mogłoby prowadzić do sytuacji, w której czynności związane z istotą zawodu adwokata będą wykonywać studenci nie piątego, ale wcześniejszych lat studiów prawniczych albo nawet studenci innych kierunków np. administracji czy ekonomii.
Wyrok NSA z 19.8.2026 r., II FSK 1215/23
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
