Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: VATU), w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. To tzw. alokacja bezpośrednia, czyli emanacja zasady neutralności VAT wyrażonej przede wszystkim w art. 86 ust. 1 VATU. Jeżeli jednak alokacja bezpośrednia nie jest możliwa, podatnik może odliczyć podatek naliczony proporcjonalnie (art. 90 ust. 2 VATU). Przepisy ustalają jedną zasadniczą metodę ustalania proporcji odliczenia. Jest nią udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 VATU). Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy i zaokrągla w górę. Wyjątkowo możliwe są odstępstwa od tej reguły i ustalenie proporcji szacunkowo (art. 90 ust. 8 i 9 VATU). Minister Finansów może też określić sposób kalkulacji proporcji dla wybranych grup podmiotów w drodze przepisów wykonawczych (art. 90 ust. 10 VATU), niemniej z tego uprawnienia nie korzysta.
Korekta roczna
Taki sposób odliczenia proporcjonalnego ma swoje wady. Największa to bieżące opieranie się o dane historyczne, które niekoniecznie muszą odzwierciedlać rzeczywistość danego roku. Z tego względu, odliczenie proporcjonalne podlega rocznej korekcie. Zgodnie z art. 91 ust. 1 VATU, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia proporcjonalnego, podatnik jest obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego proporcjonalnie z uwzględnieniem proporcji dla zakończonego roku podatkowego. Tu są też pewne odstępstwa, np. brak konieczności korekty, jeśli różnica między wstępną a ostateczną proporcją nie przekracza 2%.
Jak to działa w praktyce?
Wyobraźmy sobie podatnika, który osiąga następujący obrót:
- za 2023 r. – obrót opodatkowany w wysokości 1 000 000 zł a zwolniony z VAT w wysokości 400 000 zł. Do wydatków, dla których niemożliwa jest alokacja bezpośrednia, proporcja odliczenia wyniosła więc za 2023 r. 72% (1 000 000 / 1 400 000 = 0,714 następnie zaokrąglane w górę);
- za 2024 r. – obrót opodatkowany w wysokości 800 000 zł a zwolniony z VAT w wysokości 600 000 zł. Do wydatków, dla których niemożliwa jest alokacja bezpośrednia, bieżąca proporcja odliczenia stosowana była w oparciu o dane za 2023 r. i wyniosła 72%.
W efekcie, 25.2.2025 r. to dla podatnika dzień sądny. To data złożenia deklaracji za styczeń 2025 r. Wówczas podatnik musi skorygować podatek odliczany w 2024 r. na bieżąco proporcją 72% do wartości odpowiadającej finalnym 58% (800 000 / 1 400 000 = 0,571 następnie zaokrąglane w górę). W efekcie, podatnik musi „oddać” 14% podatku naliczonego, odliczonego od wydatków mieszanych, gdyż proporcja ostateczna za 2024 r. wyniosła o 14% mniej niż wyliczona na bazie danych historycznych.
Komentarz
Proste? Skądże, nawet bardzo doświadczone działy księgowe i podatkowe z proporcją VAT mają rokrocznie problemy. W praktyce przepisy te uchodzą bowiem za trudne, nieintuicyjne i budzące wątpliwości praktyczne. Jest ich faktycznie co nie miara. Przykładowo, nie każdy obrót wlicza się do kalkulacji proporcji odliczenia. Pamiętajmy, że nie będzie tu np. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ani importu usług – jakkolwiek czynności te rozlicza się także po stronie podatku należnego, dotyczą one zakupów, a nie sprzedaży, więc na proporcję sprzedaży wpływu nie mają. Nie będzie w niej także transakcji dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (art. 90 ust. 5 VATU). Ale także zgodnie z art. 90 ust. 6 VATU transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz szeregu usług zwolnionych (np. finansowych) w zakresie, w jakim mają charakter pomocniczy. Zdefiniowanie „pomocniczości” bywa bardzo trudne, czasem nawet jednorazowo udzielona pożyczka może być uznana za „nie-pomocniczą”, w efekcie zaliczaną do proporcji odliczenia (co dla podatników z reguły jest niekorzystne).
Jeszcze trudniej korygować podatek naliczony dotyczący nabycia środków trwałych i WNiP o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł. Wówczas bowiem w grę wchodzi tzw. korekta wieloletnia, o której mowa w art. 91 ust. 2 VATU. „Wieloletnia” to pojęcie w pełni zasłużone, okres ten wynosi bowiem 5 albo nawet 10 lat. W tym przypadku podatnicy powinni uważać także na sprzedaż ŚT w czasie korekty. Może ona znacząco wpłynąć na prawo do odliczenia podatku, jeśli np. sprzedaż skorzysta ze zwolnienia z VAT (co może dotyczyć np. budynków, budowli lub ich części, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a VATU). O tym aspekcie sprzedaży nieruchomości często się zapomina – a to błąd poważny.
A może być jeszcze trudniej. Szczególne zasady kalkulacji proporcji dotyczą np. grup VAT. Są też podatnicy, którzy stosują także „podwójną proporcję”. Chodzi nie tylko o działalność mieszaną zwolnioną z VAT i opodatkowaną. Ale także o trzeci rodzaj działalności – „poza zakresem VAT”. W tym wypadku podatnicy powinni stosować tzw. pre-proporcję, zgodnie z art. 86 ust. 2a VATU. Określa się ją inaczej niż proporcję z art. 90 ust. 3 VATU – sposób określenia pre-proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przepisy sugerują, jak osiągnąć taki cel (robi to sugestywnie np. art. 86 ust. 2c VATU), a czasami wręcz precyzyjnie określają w jaki sposób należy ją kalkulować (dotyczy to wybranych podatników, np. jednostek samorządu terytorialnego czy uczelni publicznych). Pre-proporcja podlega także rocznemu urealnieniu w tym samym terminie co proporcja (zgodnie z art. 90c VATU).
VATU zawiera także przepisy określające korektę proporcjonalną w zakresie nabycia nieruchomości (art. 90a VATU) oraz pojazdów samochodowych (art. 90b VATU). Ale to już inne korekty, nieoparte o mechanizm korekty rocznej.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
