Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: VATU), podlega opodatkowaniu VAT również nieodpłatnie przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, a także wszelkie inne darowizny – jeżeli tylko podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
W przypadku transakcji nieruchomościowych, zwłaszcza między członkami rodziny, ważny jest także art. 15 ust. 1 i 2 VATU. Przepisy te określają status podatnika VAT jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w sposób ciągły i dla celów zarobkowych.
Dopiero kombinacja zakładająca łączne spełnienie ww. warunków może skutkować opodatkowaniem darowizny podatkiem VAT. Czasem jednak fiskus w swoich rozstrzygnięciach skupia się na jeszcze innych aspektach, mających znaczenie dla zupełnie innych przejawów życia podatkowego. Oto dość świeży dowód jak pogmatwane i wzajemnie poplątane bywają stany faktyczne w tym zakresie.
Czego dotyczyła sprawa?
Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła córka podatniczki prowadzącej działalność gospodarczą. Z uwagi na pogarszający się stan zdrowia, podatniczka przekazała drzewiej w drodze darowizny swojej córce m.in. prawo wieczystego użytkowania działki wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami. Darowizna została opodatkowana VAT jako nieodpłatna dostawa towarów.
Szczęśliwie, stan zdrowia podatniczki zaczął się poprawiać. Z tego względu, córka w pierwszej kolejności oddała grunt wraz z budynkami swojej matce w odpłatną dzierżawę. Aby jednak nie kumulować zbędnych rozliczeń, strony podjęły później decyzję o zwrotnej darowiźnie nieruchomości. Czyli o przywróceniu sytuacji do stanu pierwotnego.
Córka zamierzająca dokonać zwrotnej darowizny nabrała jednak wątpliwości co do tego, czy będzie z tego tytułu podatnikiem VAT. Jej zdaniem – nie. W dużej mierze dlatego, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości (to warunek wyrażony wprost w art. 7 ust. 2 VATU). Kobieta dość mocno akcentowała jednak także fakt, że jej zdaniem po prostu nigdy nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest więc podatnikiem VAT i ten temat w ogóle jej nie dotyczy.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 21.5.2020 r., 0114-KDIP1-1.4012.98.2020.2.IZ, Legalis, zgodził się z tym, że darowizna zwrotna nie będzie podlegać VAT. Kobiecie nie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości (skoro nabyła ją nieodpłatnie). Organ wyraźnie jednak zaakcentował, że wnioskodawczyni prowadzi działalność opodatkowaną i jest podatnikiem podatku VAT. Wszystko ze względu na dzierżawę nieruchomości na rzecz swojej matki. Charakter tej dzierżawy wykazuje bowiem wszystkie cechy działalności gospodarczej.
I ta niekoniecznie oczekiwana przez wnioskodawczynię refleksja wywołała pewne napięcie. Interpretacja wydaje się pozytywna, potwierdza bowiem stanowisko podatnika. Ale droga, jaką obrał organ do tego potwierdzenia może wywołać dla stron transakcji nieoczekiwane perturbacje. Stąd pewnie pomysł o zaskarżeniu uzyskanej (formalnie pozytywnej) interpretacji.
Stanowisko sądu
WSA w Szczecinie w wyroku z 14.10.2020 r., I SA/Sz 510/20, Legalis zgodził się z fiskusem. Przypomniał bogate orzecznictwo, zgodnie z którym na gruncie VATU możliwe jest wykluczenie z grona podatników tylko tych osób fizycznych w przypadku, gdy ich majątek prywatny, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, służy celom osobistym. Jeżeli prywatny majątek osoby fizycznej jest wykorzystywany w sposób ciągły dla celów zarobkowych oznacza to, że majątek ten jest wykorzystywany do działalności gospodarczej a osoba ta działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU.
Sąd nie odniósł się zaś do kwestii opodatkowania samej darowizny zwrotnej. Nie było to bowiem przedmiotem zaskarżenia.
Prawo podatkowe to system naczyń połączonych. Uzyskanie pozytywnego skutku na jednej płaszczyźnie może okazać się całkiem niedźwiedzią przysługą na innych polach. Opisywana sprawa to dobry przykład takiego stanu rzeczy.
Dla potwierdzenia braku opodatkowania VAT darowizny, wnioskodawczyni wcale nie potrzebowała brnąć w argumentację o swoim braku prowadzenia działalności gospodarczej. Również i podatnik VAT może dokonać takiej darowizny poza systemem VAT (co Dyrektor KIS zresztą potwierdził). Niestety, akcentując swój domniemany status, w dodatku w tak newralgicznej kwestii jak transakcje nieruchomościowe między członkami rodziny, wnioskodawczyni dała pretekst do rozpatrzenia tej kwestii przez fiskusa. Dała też do ręki solidne narzędzia – długotrwała, prowadzona w sposób ciągły dzierżawa na cele prowadzenia działalności gospodarczej spełnia bowiem sama w sobie przesłanki takiej działalności. A to oznacza, że wnioskodawczynię można nazwać podatnikiem VAT, wbrew jej własnemu samopoczuciu. Zabrakło w tej materii wyczucia praktyki podatkowej.
Skutki mogą (choć nie muszą) być daleko idące. Przede wszystkim, wnioskodawczyni być może powinna była opodatkować świadczone przez siebie usługi dzierżawy na przestrzeni kilku poprzednich lat. Zaniedbanie w tym zakresie to zaległość, odsetki, sankcja VAT – a może też KKS. To także szereg innych uchybień (brak rejestracji, brak prowadzenia ksiąg i ewidencji itp.). Dlaczego „być może”? Są pewne deski ratunku, zwłaszcza gdyby okazało się, że kwota dzierżawy nie przekraczała rocznie 200.000 PLN (art. 113 ust. 1 VATU może przyjść z pomocą). Jest jednak wielce prawdopodobne, że abstrahując od tej kwestii organ podatkowy zainteresuje się sytuacją wnioskodawczynią nieco bliżej.
Ani Dyrektor KIS ani WSA nie podjęły także (bo formalnie nie mogły) mało eksponowanego wątku darowizny pierwotnej. Z opisu faktów wynika, że podlegała ona opodatkowaniu VAT. W dużej mierze po to, by darczyńca nie musiał dokonywać korekty wieloletniej podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 6 VATU. Pytanie tylko… skąd te opodatkowanie? Oczywiście, być może darowizna miała miejsce w ciągu dwóch lat od znaczącego jej ulepszenia stanowiącego pierwsze zasiedlenie. Ale lista haczyków jest w tym miejscu tak duża (np. kwalifikacja przedmiotu darowizny jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, brak statusu pierwszego zasiedlenia przy jednoczesnym braku możliwości skorzystania z art. 43 ust. 10 VATU), że organ podatkowy może i tej transakcji przyjrzeć się nieco dokładniej. Tu „ofiarą” może być zaś matka wnioskodawczyni, która potencjalnie zawyżyła kwotę odliczonego podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości (przez brak ewentualnej korekty wieloletniej). Znów zabrakło wyczucia.
Morał z tej historii jest taki: bez szerszej perspektywy w ocenie skutków podatkowych, nawet uzyskując pozytywne rozstrzygnięcie można zaszkodzić sobie i innym (co gorsza, także członkom rodziny). Ta historia może się rzecz jasna dla obydwu stron zakończyć dobrze, co jednak trudno ocenić nie znając wszystkich faktów. Może się jednak także zakończyć nie najlepiej – i to również dla obydwu stron. Podatek VAT jest z natury rzeczy neutralny, ale w pewnych przypadkach może odbić się czkawką. W tym wypadku o tyle dokuczliwą, że wywołaną przez samego – jak się okazuje – podatnika.
