Stan faktyczny

27.12.2018 r. jeden z polskich banków – Bank (…) S.A. („Bank”) wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej („Organ”) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1-4 PDOPrU usług związanych z tworzeniem, rozwojem i utrzymaniem aplikacji, udzielenia licencji oraz przeniesienia praw do aplikacji komputerowych oraz usług hostingu (aplikacji).

Bank wskazał, że zawiera z zagranicznymi podmiotami umowy na dostarczenie usług tworzenia, rozwoju oraz utrzymanie aplikacji komputerowych („Umowy Aplikacyjne”). Nabywane usługi obejmują m.in. usługę hostingu „polegającą na udostępnianiu przez dostawcę zasobów serwerowni poprzez oddanie do dyspozycji określonej objętości zasobów dyskowych (serwerów)”.

Bank nie ujawnił z jakich jurysdykcji pochodzą kontrahenci, ale zaznaczył, że kontrahentem takiej usługi może być podmiot, który nie zawarł z Polską żadnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Bank zapytał: Czy usługi nabywane w ramach Umów Aplikacyjnych mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 1-4 PDOPrU?

Kup Generator wniosków KRS a otrzymasz kod na bezpłatne szkolenie Beck Akademia! Sprawdź

Stanowisko Organu

Organ w interpretacji indywidualnej z 14.2.2019 r. stwierdził, że usługa hostingu nie stanowi usługi niematerialnej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU, jednak może być należnością za użytkowanie lub prawem do użytkowania urządzenia przemysłowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 PDOPrU.

Organ w oparciu o wyroki NSA z 6.6.2018 r.: II FSK 1773/16, Legalis i II FSK 1540/16, Legalis, odniósł się do pojęcia „urządzenie przemysłowe”, w tym do anglojęzycznych wersji pojęć „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” zawartych w Międzynarodowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, tj. „industrial, commercial or scientific equipment”. Organ podkreślił, że pojęcia „urządzenia przemysłowe” należy szerzej rozumieć niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Zdaniem Organu, wykorzystanie urządzenia przemysłowego polega na każdym wykorzystaniu urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Według Organu, używając określenia „urządzenie przemysłowe”, nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe” rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście PDOPrU. Organ zauważył, że pojęcia „handlowy” i „przemysłowy” używane w międzynarodowym prawie podatkowym w ich anglojęzycznych odpowiednikach, tj. pojęcia „commercial” i „industry” mają szersze znaczenie niż ich polskie odpowiedniki.

Organ stwierdził, jako że przedmiotowe „zasoby serwerowni” Bank wykorzystuje w działalności komercyjnej w branży bankowej (ang. Banking industry), dlatego wymienione przez Bank zasoby serwerowni (tj. urządzenia serwerowe), pamięci masowej należy zaliczyć do urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 PDOPrU.

19.3.2019 r. Bank wniósł skargę na interpretację indywidualną do WSA w Warszawie, który orzekł na korzyść Banku, uchylając interpretację w zaskarżonej części (dotyczącej usług hostingu).

6.11.2019 r. WSA w Warszawie wydał nieprawomocny wyrok.

Istota sporu dotyczyła kwestii, czy opisana w stanie faktycznym usługa hostingu stanowi przychód z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 PDOPrU. WSA wskazał, że kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 PDOPrU zwrotu „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego”, a w szczególności pojęcia „urządzenie przemysłowe”. WSA wskazał, że w rozpatrywanym przypadku należy się odwołać do językowej wykładni tego pojęcia.

Według WSA, wyraz „urządzenie” występuje w znaczeniu: „przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę”, „mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności”. Wyraz „przemysłowy” oznacza „związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle”.

WSA odwołał się do wykładni Konwencji OECD, która wskazuje, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” obejmuje majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu przemysłowego.

Zdaniem WSA pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”. Według WSA, Organ dokonał błędnej wykładni pojęcia „urządzenie przemysłowe” wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 PDOPrU, uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, w znaczeniu pojęcia „ICS equipment”, czyli „industrial”, „commercial”, a w konsekwencji, kwalifikując do kategorii „urządzeń przemysłowych” wymienione w stanie faktycznym zasoby serwerowni, tj. urządzenia serwerowe, pamięci masowej.

Zdaniem WSA, interpretacja Organu co do świadczonej usługi hostingu przez kontrahenta Banku nie uwzględniała jej istoty. Hosting bowiem wiąże się z udostępnieniem danej przestrzeni dyskowej, maksymalnej liczby danych, którą planuje się przesłać wykorzystując łącza serwerowni, usługami oferowanymi przez serwerownię, maksymalnego obciążenia serwerowni. W stanie faktycznym usługi hostingu nabywane przez Bank polegały na udostępnianiu przez dostawcę usług miejsca na swoich serwerach poprzez oddanie do dyspozycji określonej objętości serwerów.

WSA uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części w całości.

Profiskalne podejście w zakresie rozszerzającej wykładni pojęcia „urządzenie przemysłowe” zastosowane przez Dyrektora KIS dominuje wśród organów podatkowych. Twierdzą, że pojęcie to ma charakter ogólny. W ich ocenie zawężanie definicji tylko do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji przemysłowej jest błędem. Dyrektor KIS zaprezentował to stanowisko w interpretacji indywidualnej z 30.8.2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.299.2019.1.JS, w której nie zgodził się z podatnikiem w zakresie kwalifikacji opłat za dzierżawę kontenerów i cystern jako urządzeń innych niż przemysłowe.

W orzecznictwie wykształciły się dwie linie orzecznicze. Zgodnie z pierwszą nich (profiskalną) NSA orzekł m.in. w wyrokach: z 22.11.2016 r., II FSK 1828/16, Legalis i z 26.4.2016 r., II FSK 1491/16, Legalis oraz w przywołanych przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji wyrokach (wyroki NSA z 6.6.2018 r.: II FSK 1773/16, Legalis i II FSK 1540/16, Legalis).

Druga linia orzecznicza wskazuje, że do urządzeń przemysłowych należy kwalifikować jedynie urządzenia, które faktycznie są wykorzystywane w procesie przemysłowym. Zgodnie z tą linią orzekł WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 6.2.2019 r., I SA/Go 537/18, Legalis. Brak jest zatem jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie.

W komentowanym wyroku WSA orzekł zgodnie z liberalną linią orzeczniczą wiedząc o wcześniejszych negatywnych wyrokach NSA w podobnych przypadkach. Z uwagi na znane dostępne orzecznictwo NSA w tym zakresie wydaje się więc niepewne jaki mógłby być wyrok NSA gdyby Organ odwołał się od wyroku.

Wszystkie aktualności n.ius® po zalogowaniu. Nie posiadasz dostępu? Przetestuj. Sprawdź