Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: VATU), przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli ma miejsce w wykonaniu dostawy towarów. Art. 42 ust. 1 VATU przesądza zaś, że transakcje tego typu podlegają opodatkowaniu 0% stawką VAT, przy spełnieniu szeregu warunków.
Kluczowe warunki dotyczą posiadania przez dostawcę dokumentacji potwierdzającej dostarczenie towaru do innego kraju UE. O problemach w pozyskiwaniu odpowiednich dokumentów można napisać niezłą rozprawkę. Dość jednak powiedzieć, że brak pozyskania ich w określonym terminie skutkuje koniecznością rozliczenia transakcji ze stawką krajową. Z kolei otrzymanie dowodów po terminie upoważnia podatnika do wykazania WDT ze stawką 0% VAT za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty w zakresie rozliczenia ze stawką krajową.
Tyle teorii. Praktyka jest dużo bardziej frapująca. Przykładowo, stosunkowo często zdarza się, że proces logistyczny związany z dostawą unijną przechodzi różnego rodzaju turbulencje jeszcze zanim na dobre się rozpocznie. Tym bardziej w czasach pandemii. Nie są niczym nadzwyczajnym sytuacje, w których podatnik sprzedaje towar kontrahentowi unijnemu (z przeznaczeniem do innego kraju UE), ale tenże towar… jeszcze przez jakiś czas zalega u sprzedawcy. Czekając na odbiór. Decydują o tym względy różnorakie, często także biznesowe i finansowe. Sprzedaż i faktura wystawiona np. w marcu to wynik za marzec. Nieistotne, że towar zostanie odebrany dopiero w maju. Sytuacja taka może jednak rodzić istotne problemy w praktyce rozliczeń podatkowych.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik dokonuje dostaw towarów na rzecz kontrahentów posiadających siedziby w innych krajach UE. Transport organizowany i opłacany jest przez kontrahenta (towar najczęściej odbiera przewoźnik). W praktyce zdarzają się jednak sytuacje, w których podatnik zawiera ze swoimi kontrahentami odrębne porozumienia o nazwie „Transfer of Title”. Na ich podstawie, własność towaru przechodzi na kontrahentów jeszcze przed odbiorem towaru z magazynu podatnika. Porozumienia są zawierane ze względu na fakt, iż kontrahent nie jest w stanie stwierdzić kiedy dokona odbioru towaru i kiedy będzie mógł zlecić jego odbiór przewoźnikowi. Natomiast na sam moment zawarcia porozumienia, podatnik jest w stanie postawić do dyspozycji zamówiony towar.
W konsekwencji, towar gotowy do odbioru i wywiezienia poza terytorium kraju, przechodzi na własność kontrahenta mimo, iż fizycznie pozostanie on nadal (acz czasowo) w magazynie sprzedawcy. Podatnik potrafi jednak jednoznacznie stwierdzić, iż dany towar jest przeznaczony na potrzeby transakcji transgranicznej. W związku z tym, ma on chrapkę na potraktowanie takiej dostawy jako WDT już w miesiącu podpisania porozumienia „Transfer of Title” i opodatkowania jej 0% stawką VAT.
Zdaniem podatnika to przeznaczenie danego towaru, niezależnie od miejsca, w którym formalnie dochodzi do przejścia własności towaru, skutkuje klasyfikacją dostawy jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Mniej entuzjazmu wykazał co do takiego podejścia organ podatkowy. Uznał bowiem, że charakter opisanych dostaw nosi znamiona sprzedaży krajowej. Podatnik przenosi bowiem prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium kraju. Mogą zaś zaistnieć okoliczności, w których na dzień wystawienia faktury ze stawką 0%, nie dojdzie do wywozu towaru z terytorium kraju. Wobec tego podatnik wystawiając fakturę dotyczącą sprzedaży towaru z przeznaczeniem do jego wywozu nie może zastosować 0% stawki VAT jeśli faktura dotyczyć towaru, który czasowo pozostanie w magazynie. Zwłaszcza, gdy podatnik nie jest w stanie przewidzieć w jakim terminie kontrahent dokona odbioru towaru.
Sprawa trafiła przed oblicze sądu. WSA w Gdańsku w wyroku z 12.9.2017 r., I SA/Gd 929/17, Legalis w zasadzie stanął po stronie podatnika. Uznał bowiem, że w opisywanym schemacie zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki dające prawo do zakwalifikowania ww. transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 VATU. Nie oznacza to jednak od razu możliwości stosowania 0% stawki VAT. Ta zależy od spełnienia dodatkowych warunków, z czego podatnik zdaniem WSA doskonale zdaje sobie sprawę. Zatem sąd zaprezentował w swoim wywodzie koncepcję „warunkowego WDT”. Z takim podejściem fiskus nie mógł się zgodzić, sprawą musiał się zatem zająć NSA.
Stanowisko sądu
NSA w wyroku z 25.8.2020 r., I FSK 2061/17 nie pozostawił jednak na sądzie niższej instancji suchej nitki. Zauważył po pierwsze, że o zaistnieniu WDT nie decyduje wyłącznie przeznaczenie danego towaru do późniejszej wysyłki na terytorium innego państwa członkowskiego. Dodatkowo, musi nastąpić wywóz towaru do innego kraju UE. I to – zgodnie z art. 13 ust. 1 VATU – nastąpić musi w wykonaniu dostawy (a nie choćby i w krótkim czasie po dostawie).
Inna sprawa, że nie zawsze wywóz towaru po jakimś czasie od jego nabycia musi oznaczać, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy. Wywóz taki może być bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru z tytułu dostawy, przepisy nie określają w tym zakresie ramowych granic czasowych. W analizowanym jednak przypadku, towary nie dość, że fizycznie nie opuściły terytorium kraju, to ich nabywca dopiero zamierza odebrać je z magazynów spółki i to w nieokreślonym terminie. Rozpada się więc jakikolwiek związek między dostawą a transportem przez granicę. Co nie oznacza, że podatnik musi dla opisywanej transakcji zastosować definitywnie 23% stawkę VAT. NSA zauważył bowiem, że w sytuacji, gdy pomiędzy sprzedażą a wysłaniem towaru za granicę mija jakiś czas, w którym podatnik magazynuje (przechowuje) towar, podatnikowi przysługuje prawo korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania stawki 0% z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie można jednak odwrócić tej sekwencji. Koncepcja „warunkowego WDT” nie znajduje więc uzasadnienia.
I znów klasyczny podatkowy rollercoaster. Stanowisko zmienia się jak w kalejdoskopie. A na koniec… NSA wbrew podejściu sądu niższej instancji, przyznaje rację fiskusowi. Co też nie jest zjawiskiem tak znowu powszechnym. Czy jednak powinno nas to w tym wypadku dziwić?
Oddając się lekturze wyroków można dojść do wniosku, że gdzieś po drodze doszło do pewnego pomieszania pojęciowego. Wbrew stanowisku WSA w Gdańsku (nad czym autor materiału – Gdańszczanin – ubolewa, ale tylko trochę), art. 42 ust. 1 VATU nie określa warunkowej możliwości uznania określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. A jedynie warunkowe stosowanie 0% stawki VAT. Definicję WDT zawiera bowiem art. 13 ust. 1 VATU i z niej wynika konieczność nierozerwalnego związku między dostawą a wywozem. W opisywanej sprawie tego związku zabrakło. Można więc uznać, że w sytuacji, gdy termin wywozu nie jest w momencie dokonywania dostawy znany, transakcję trzeba opodatkować stawką krajową.
Oczywiście, możliwość dokonania korekty oparta pośrednio o art. 42 ust. 12a VATU jawi się tu w pewnym sensie jako niekonsekwencja NSA. Skoro bowiem pierwotnie nie mamy do czynienia z WDT, to dlaczegóż by podatnik miał prawo dokonania korekty właściwej właśnie dla WDT (acz z opóźnionym odbiorem dokumentacji)? Nie ma co jednak tematu drążyć, bo takie stanowisko jest jednak korzystne. W przeciwnym wypadku, opisywana sprzedaż stanowiłaby… dwie transakcje. Dostawę krajową oraz nietransakcyjne WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 VATU. To byłby dopiero ambaras (zwłaszcza dla zagranicznego nabywcy).
Wątek jest jednak ciekawy. Np. WDT choćby zupełnie terminowo realizowane, ale na warunkach ExW w zasadzie polega na tym samym. Nabywca unijny nabywa towar w kraju (już w magazynie dostawcy) i sam wywozi do innego kraju. Nie są to jednak (na szczęście) dwie odrębne transakcje. Tak długo jednak jeśli istnieje między dostawą i wywozem rozsądny związek czasowy. Taką chyba trzeba postawić w tej wielowątkowej sprawie pointę. Rozciągając jej istotę także na eksportowe transakcje pozaunijne.
