Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Stan faktyczny

D. skarżąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (operator) oraz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (agent) są podmiotami należącymi do tej samej grupy kapitałowej, będącymi podatnikami VAT. Obie spółki współpracują w formie konsorcjum. Operator jest partnerem w konsorcjum, a agent – liderem. Spółka D. jako operator jest właścicielem infrastruktury informatycznej w postaci platformy (porównywarki) internetowej różnego rodzaju produktów i usług, w szczególności finansowych. Klient, który korzysta ze wspomnianej platformy internetowej może zapoznać się z różnego rodzaju usługami oferowanymi przez różne podmioty, może dokonywać porównania warunków i cen oferowanych przez różnych dostawców. Dzięki wypełnieniu specjalnego formularza dostępnego na platformie internetowej, klient ma także możliwość zgłoszenia zainteresowania konkretnym produktem lub usługą.

Spółka, która pełni rolę agenta jest natomiast pośrednikiem ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z 15.12.2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1881 ze zm.; dalej: DystrUbezpU). Spółka ta, na podstawie umów agencyjnych zawartych z zakładami ubezpieczeń, jest pośrednikiem w zawieraniu umów ubezpieczenia pomiędzy zakładami ubezpieczeń oraz klientami (ubezpieczającymi).

Dzięki połączeniu potencjałów obu spółek i współpracy w ramach konsorcjum mogą one świadczyć usługi na rzecz zakładów ubezpieczeń. Dzięki konsorcjum agent może oferować na platformie internetowej usługi ubezpieczeniowe oferowane przez zakłady ubezpieczeń, z którymi współpracuje. Platforma internetowa stanowi więc dla agenta kanał dystrybucji oferowanych produktów ubezpieczeniowych. Operator z kolei samodzielnie nie mógłby oferować takich usług na swojej platformie, gdyż nie jest wpisany do rejestru pośredników ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Agent również nie mógłby samodzielnie oferować swoich produktów, gdyż nie posiada odpowiedniej infrastruktury technicznej.

W ramach współpracy w ramach konsorcjum obie spółki dzielą się prowizją pochodzącą od zakładów ubezpieczeń ze sprzedaży ich produktów na platformie internetowej. Agent, jako lider konsorcjum, odpowiada za rozliczenia z zakładami ubezpieczeń i otrzymaną prowizję dzieli między siebie i operatora, zgodnie z wcześniej ustalonymi przez obie spółki zasadami, proporcjonalnie do zaangażowania w realizację wspólnego przedsięwzięcia. W zakresie podziału kosztów związanych z realizacją celów konsorcjum, każdy z uczestników konsorcjum jest zobowiązany do pokrycia kosztów zadań, za które odpowiada. Ponadto, spółka będąca operatorem, nie świadczy usług na rzecz agenta i nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia.

Stanowisko organu podatkowego

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług organ podatkowy uznał, że „część prowizji, którą otrzymuje skarżąca od agenta, to zapłata za wykonane na rzecz agenta usługi udostępnienia platformy internetowej, w związku z czym otrzymana część prowizji podlega opodatkowaniu”. Stanowisko to podtrzymał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W opinii organu, odpłatne udostępnianie platformy internetowej przez skarżącą spółkę agentowi, w celu umożliwienia mu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz zakładów ubezpieczeń, jest usługą. Beneficjentem tej usługi jest spółka będąca agentem. Za wynagrodzenie zaś organ uznał procent z prowizji uzyskanej przez agenta od zakładów ubezpieczeń. W ocenie organu to, że spółki świadczą usługi w umowie określanej przez siebie jako konsorcjum, nie ma wpływu na to, że faktycznie świadczą one usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Zarówno Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie podzieliły stanowiska spółki, która uważała, że wypłata na jej rzecz części prowizji stanowić będzie jedynie operację księgową dokonywaną przez lidera konsorcjum na rzecz partnera.

Spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Podniosła w niej, że zarówno Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonały niewłaściwej kwalifikacji relacji pomiędzy skarżącą spółką a agentem, co doprowadziło do uznania, że „wynikające z umowy konsorcjum rozliczenia dokonywane pomiędzy stronami stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT”. Spółka nadal stoi na stanowisku, że „rozliczenia dokonywane między stronami mają charakter wewnętrzny oraz są dokonywane w ramach konsorcjum, przez co nie podlegają opodatkowaniu VAT”.

Stan prawny i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny skupił się w niniejszej sprawie na rozstrzygnięciu, czy część prowizji należnej operatorowi z tytułu udostępniania platformy internetowej celem oferowania polis ubezpieczeniowych przez agenta należy uznać za wynagrodzenie z tytułu usługi (art. 8 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: VATU)), czy raczej za wyraz wewnętrznych rozliczeń zysku wypracowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Kluczowe jest tutaj ustalenie, czy doszło do świadczeń między współpracującymi spółkami i czy wobec tego skarżąca spółka pełniła funkcję podwykonawcy agenta.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację skarżącej spółce. W ocenie sądu w niniejszej sprawie można mówić o pewnej usłudze kompleksowej, świadczonej przy wykorzystaniu środków i zasobów udostępnionych przez obu partnerów konsorcjum. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider. Rozliczeniom między spółkami nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, dlatego też rozliczenia te nie powinny być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny.

W związku z tym rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, platforma internetowa udostępniania przez skarżącą spółkę stanowi narzędzie, bez którego obrót polisami ubezpieczeniowymi nie mógłby odbywać się w formule i zakresie wymaganym przez zakłady ubezpieczeń. Dlatego też „wypłata części zysku, w postaci prowizji wypłacanych przez zakłady ubezpieczeń, nie odzwierciedla wartości faktycznie wykonywanych przez spółkę czynności, a jest jedynie ekonomicznym rezultatem współpracy oraz połączenia gospodarczych potencjałów obu podmiotów”. Tym bardziej więc, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazywanie części zysku spółce przez pośrednika ubezpieczeniowego jest „niepodlegającym VAT wewnętrznym rozliczeniem pomiędzy konsorcjantami, z tytułu czynności dokonywanych w ramach konsorcjum, których beneficjentem są zakłady ubezpieczeniowe”. Nie można też byłoby w tej sytuacji wskazać jednego z kluczowych elementów konstytuujących domniemaną usługę, a mianowicie skonkretyzowanej korzyści po stronie dostawcy (operatora). Tym bardziej, że spółka nie miała możliwości określenia zysku w momencie zawierania konsorcjum.