Zgodnie z art. 41 ust. 9a ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: VATU), jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem eksportu towarów, stawkę podatku 0% VAT stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza UE. Niemniej, stawkę 0% VAT można stosować do zaliczek na eksport również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż sześciomiesięczny, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.
Półroczny termin obowiązuje od 1.1.2021 r., a więc od wejścia w życie przepisów ustawy z 27.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419; dalej: ZmVATU20). To jeden z elementów tzw. pakietu SLIM VAT, upraszczającego (w założeniu) życie podatników i zdejmującego z ich barków obciążenia administracyjne. ZmVATU20 zmieniła tylko długość terminu (z dwóch do sześciu miesięcy). Nie zmieniły się zaś okoliczności ani kryterium „specyfiki realizacji dostaw”.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie badań naukowych oraz prac rozwojowych w dziedzinie biotechnologii. W ramach tej działalności wytwarza również towary (np. substancje czynne, banki komórek, itp.), na zamówienie swoich klientów.
Podatnik zawarł umowę na dostawę towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych, nie posiadających siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski. Dostawy będą odbywały się m.in. na warunkach Incoterms FCA. Przy czym intencją stron jest aby poszczególne serie towaru po wyprodukowaniu były przedmiotem dostawy w dniu odbioru towaru lub po 30 dniach od uzyskania stosownej certyfikacji i zwolnienia. W tym drugim przypadku, towary formalnie będą więc własnością klienta. Lecz pozostaną przechowywane w magazynach podatnika do momentu wywiezienia poza terytorium Unii Europejskiej.
Towar wytwarzany przez podatnika ma specyficzny charakter. Przykładowo, istnieje konieczność przechowywania go w ściśle w określonych i kontrolowanych warunkach. Sam w sobie ma on też bardzo dużą wartość. Wiąże się to m.in. z bardzo długim czasem dostawy materiałów, przy wykorzystaniu, których towar jest produkowany (istnieje bardzo złożony łańcuch dostawców). Również sam proces wytwarzania, testowania i certyfikacji towaru jest długi i skomplikowany. Podatnik musi m.in. odpowiednio dostosować miejsce produkcji, między innymi poprzez zakup, instalację oraz przeprowadzenie testów jakościowych maszyn, narzędzi i pozostałej, niezbędnej infrastruktury. A także, ma obowiązek prowadzenia pełnej i szczegółowej dokumentacji wszystkich prac rozwojowych i produkcyjnych wykonanych w ramach umowy.
Specyfika zamówionego produktu nie pozwala na jego inne przeznaczenie (np. sprzedaż do odbiorcy na terenie UE), towary produkowane są na specjalne zamówienie i przeznaczone są do dalszej obróbki poza terytorium UE. Także i z tych względów, klient podatnika zobowiązuje się do wpłacenia przedpłat (zaliczek). Może zdarzyć się, że wywóz towarów następował będzie w okresie dłuższym niż 6 miesięcy od momentu otrzymania pierwszej transzy zaliczki. Podatnik zaczął zastanawiać się, czy w takim przypadku będzie miał prawo do stosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do otrzymywanych zaliczek.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 20.9.2021 r., 0113-KDIPT1-2.4012.560.2021.1.AJB, Legalis uznał, że stawka 0% VAT jak najbardziej znajdzie zastosowanie. Wywóz towaru w terminie przekraczającym sześć miesięcy od końca miesiąca, w którym uzyskano zaliczkę uzasadniony będzie specyfiką towaru. Oraz warunkami realizowanych dostaw.
Fiskus nie odniósł się wprost do objaśnień podatkowych z 23.4.2021 r., które dość obszernie odnoszą się do kwestii wydłużonego okresu do rozliczania zaliczek na eksport ze stawką 0% VAT. Można jednak uznać, że zostało to uczynione w sposób dorozumiany. A czego nie dopowiedział fiskus, dopowiemy my w komentarzu poniżej.
Objaśnienia Ministra Finansów z 23.4.2021 r. poświęcają kwestii rozliczeń zaliczek eksportowych ze stawką 0% VAT dość dużo miejsca. I słusznie. Przepisy VATU nie precyzują bowiem pojęcia „specyfiki realizacji dostaw”. Fiskus zaznaczał więc, że może taki stan skutkować powstaniem niepożądanych wątpliwości interpretacyjnych. Choć inna sprawa, że interpretacje indywidualne wydawane na kanwie art. 41 ust. 9b VATU były jak do tej pory raczej podatnikom przychylne. Niemniej, na pewno nie można uznać, że każda zaliczka na poczet eksportu towaru wywożonego w terminie przekraczającym 6 miesięcy może zostać objęta stawką 0% VAT.
Zgodnie z objaśnieniami, pojęcie „specyfiki” realizowanej dostawy możne odnosić się zarówno do okoliczności związanych z procesem technologicznym, jak i do szczególnych warunków realizowanej dostawy, związanych ze specyfiką danego rynku lub danego rodzaju towarów. Fiskus podaje kilka pomocnych przykładów w tym zakresie. I tak, o „specyfice” świadczyć może np. czas niezbędny do wyprodukowania towaru na eksport. A wpływ na to mają np. wieloetapowy proces produkcji, udział innych podmiotów, konieczność stosowania zaawansowanej technologii, prób itp.
Innym kryterium jest konieczność dostosowania towaru do indywidualnych potrzeb zamawiającego. Rodzi to zazwyczaj konieczność kompletacji, odejścia od standardowego podejścia technologicznego itp. To cenna przesłanka w katalogu wydłużenia stosowania 0% stawki VAT do zaliczek eksportowych. Właśnie w przypadku zindywidualizowanych zamówień zaliczki to chleb powszedni. Producent zabezpiecza się w ten sposób przed ryzykiem inwestycji w produkcję towaru, którego w przypadku fiaska transakcyjnego nie kupi nikt inny. Jeszcze inne kryterium to specyfika rynku towarów, co do branży farmaceutycznej też może znaleźć odniesienie.
Nie uzasadniają zaś specyfiki wydłużonych dostaw z zasady tzw. czynniki zewnętrzne. Może to być np. nierzetelność kontrahenta, spóźniającego się z odbiorem towaru. Ale też problemy natury logistycznej. To akurat, zwłaszcza w dobie COVID-19 podejście rozczarowujące. Inna sprawa, że np. przerwanie łańcuchów dostaw to okoliczność trudna do antycypowania na etapie poboru przedpłaty.
Ale w tym wszystkim rodzi się jeszcze jedna refleksja ważna dla eksporterów. Wydłużony dla zaliczek na eksport okres stosowania 0% stawki VAT wprowadził pewne zamieszanie interpretacyjne związane z brakiem zdefiniowania samego pojęcia zaliczki. Pokażmy to na przykładzie. Wyobraźmy sobie, że eksporter pobrał 31.8.2021 r. przedpłatę na poczet eksportu towarów. Wywóz miał nastąpić w wrześniu 2021 r. więc i fakturę eksportową (ze stawką 0% VAT) wystawił podatnik we wrześniu 2021 r. Z przyczyn logistycznych, wywóz opóźnił się aż do grudnia 2021 r. (podatnik uzyskał IE-599 w 1.2022 r.). Przyjęcie, że w ww. sytuacji płatność stanowi zaliczkę pozwala podatnikowi na spokojne oczekiwanie na IE-599 aż do lutego 2022 r. (sześć miesięcy od końca miesiąca, w którym wpłynęła zaliczka). Gdyby zaś nie była to „zaliczka”, to możliwość zastosowania 0% stawki VAT kończy się dokładnie 25.11.2021 r. a transakcję trzeba (czasowo, ale jednak) opodatkować stawką krajową. Przepisy VATU nie definiują „zaliczki”, choć posiłkowo można za nią uznać każdą zapłatę dokonaną przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Zatem potencjalnie eksporterzy pobierający wynagrodzenie nawet na dzień przed dokonaniem dostawy mogą w praktyce dość znacząco zoptymalizować swoje rozliczenia.
Artykuł pochodzi z Systemu Legalis. Bądź na bieżąco, polub nas na Facebooku →
